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Introducción
En materia Tributaria, constituye defraudación, todo acto doloso de simulación, ocultación, omisión, falsedad o engaño que conduzca a error en la determinación de la obligación tributaria, o por lo que se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero; así como aquellas conductas dolosas que contravienen o dificultan las labores de control, determinación sanción que ejerce la Administración Tributaria (Atocha & Pacheco, 2010).
Es importante para el desarrollo del tema y su respectivo análisis comprender que un delito de defraudación tributaria puede ser doloso o culposo, pudiendo así identificar la gravedad de cada conducta delictuosa que establece el Código Orgánico Integral Penal (COIP) en materia tributaria, por tanto se puede decir que existe dolo por tanto antecede que la persona que incurre en la evasión de impuesto es con el fin de obtener riqueza en su beneficio, dinero que le corresponde al Estado para efectivizar el bien común.
La evasión tributaria o de impuestos se refiere a la violación de la norma fiscal de hechos económicos, ocasionado de manera total o parcial el pago del tributo previsto por la ley, los mismos que van desde la disminución de valores obligados a pagar por el Estado hasta inflar los gastos permitidos como deducible por la normativa tributaria, ocasionado así la probabilidad de ser detectada para evitar las multas que impone la Administración Tributaria por no declarar sus actividades económicas en los tiempos establecidos por la misma (Albrecht, et al., 2009).
A lo largo del presente trabajo se procederá a realizar un análisis claro sobre la defraudación tributaria, delito que se encuentra tipificado en el artículo 298 del COIP (Ecuador. Asamblea Nacional, 2014), por un tema de necesaria importancia, ya que, no muchas veces de manera errónea se cree que realizar algunos de los actos descritos en este trabajo conllevan tan solo una sanción administrativa y pecuniaria, cuando en realidad se está incurriendo en un delito que deriva en penas de privación de libertad.
Materiales y métodos
Tomando en consideración por una parte el tiempo para el desarrollo de la investigación, los objetivos de la investigación, los recursos; y, por otra parte, la inexistencia de manipulación deliberada de variables, y que por lo tanto lo que se realiza es un recorrido bibliográfico del problema se generó una estrategia de recolección de datos en base a una investigación no experimental.
Técnica Cualitativa
Análisis bibliográfico. - En base al estudio, apropiación y comprensión de conceptos y teorías relacionadas con la investigación, información, textos, normativa legal, y demás documentos escritos, mediante fichas bibliográficas y nemotécnicas que facilitó el desarrollo de la discusión y la obtención de resultados que pone en debate las causales para la comisión del delito de defraudación tributaria.
Observación no participante. - Se observó situaciones ocurridas en Ecuador particularmente con base en la revisión de noticias emitidas en los medios de comunicación nacional, a fin de relacionarlos con la fundamentación bibliográfica.
Limitaciones de la metodología.
Al tratarse de una investigación descriptiva no experimental, la limitación en la metodología consiste generar estudios que permiten familiarizarse con el fenómeno relativamente desconocido, a fin de obtener la información que posibilite llevar a cabo una investigación más completa y profunda, por lo tanto, la presente investigación se caracteriza por describir el fenómeno estudiado en su contexto. (Hernández, et al., 2007; Rodríguez, et al., 2019).
Otra limitante en la metodología de la presente investigación tiene que ver con la aplicación bibliográfica como fuente máxima del sustento de resultados.
El resultado de la presente investigación constituye la identificación de cada causal para que se configure el delito de defraudación tributaria. Desarrollando 18 causales, cada una con sus propios verbos rectores y elementos constitutivos. Además, se condensa la diferencia entre una sanción administrativa que puede llevar desde la imposición de una multa hasta la clausura del local comercial, sin embargo, la comisión de delitos conlleva la sanción de privación de la libertad en caso de personas naturales y la liquidación de la empresa en caso de personas jurídicas.
Resultados y discusión
Previo a realizar la discusión sobre el delito que es objeto de estudio en este trabajo, es pertinente establecer cuál es el bien jurídico protegido por el Estado en beneficio de todos los particulares, es por ello que conforme a la doctrina se pueden establecer dos conductas en las que una persona puede llegar a incurrir configurando un delito de defraudación tributaria que transgrede la norma y afecta al bien jurídico protegido.
“Los actos de simulación, ocultación, falsedad o engaño, que induzcan a error en la determinación de la obligación tributaria o por la cual se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero”. (Bravo, 1997)
“Las conductas que contravienen o dificultan las labores de control, determinación y sanción que ejerce la administración tributaria”. (Falcón & Tella, 1995)
Es esencial establecer el bien jurídico protegido que llega a afectarse al incurrir en el delito de defraudación tributaria, por tanto se puede entender que si la obligación tributaria es aquella relación jurídica entre el sujeto pasivo que es el contribuyente y el sujeto activo o acreedor que es el Estado se puede establecer que el bien jurídico protegido refiere al patrimonio fiscal y su intangibilidad, es decir, los ingresos públicos comprendidos en tributos y también en cuanto a los medios para su consecución (determinación y recaudación tributaria) (Colina, 2009; Mendoza, 2016).
En las vertientes de la potestad recaudadora: la objetiva que es el patrimonio del Estado (Fisco) y la subjetiva que es ese mismo Estado como titular de la función administrativa tributaria. Ambos elementos son los bienes jurídicos protegidos por el tipo penal de defraudación tributaria
A continuación, se desarrolla una explicación detallada de cada una de las causales que configuran una defraudación tributaria a decir del Art.- 298 de Código Orgánico Integral Penal (Ecuador. Asamblea Nacional, 2014).
Utilice identidad o identificación supuesta o falsa en la solicitud de inscripción, actualización o cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias.
Se puede entender que se configuraría el delito de Defraudación Tributaria, cuando el Servicio de Rentas Internas ejerciendo su facultad determinadora llega a comprobar que la información proporcionada es falsa, y que el contribuyente de manera intencional proporcionó información errónea, y lo cual lo hizo con intención de obtener beneficios para sí o para un tercero, y lo cual demostraría la intención de defraudar. La Resolución NAC-DGERCGC17-00000115, publicada en el segundo suplemento del Registro Oficial 946 de 16 de febrero de 2017, se reformó la Resolución NACDGERCGC16-00000356 (Ecuador. Presidencia de la República, 2017).
El SRI publicará los nombres de los contribuyentes que intervienen en dichas prácticas, que no justifiquen la realidad de las transacciones consideradas como inexistentes o que no corrijan su comportamiento detectado mediante la sustitución de las declaraciones correspondientes.
En la mencionada resolución también se establece el procedimiento de identificación y notificación de los sujetos pasivos que para efectos tributarios serán considerados como empresas inexistentes o fantasmas, así como personas naturales y sociedades con actividades supuestas y/o transacciones inexistentes.
Utilice datos, información o documentación falsa o adulterada en la solicitud de inscripción, actualización o cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias.
Un claro ejemplo seria al momento de realizar la solicitud de inscripción, y en la cual el contribuyente en su solicitud establece para una actividad determinada, pero en la realidad realiza varias actividades diferentes a la cual solicito el RUC.
Cuando existan cambios relacionados al Registro Único de Contribuyentes (RUC), el contribuyente tiene 30 días para actualizar sus datos, en los siguientes: cambio de domicilio, cambio de teléfono, cambio en la actividad económica, apertura o cierre de sucursales, cambio de nombre comercial, suspensión temporal de actividades (se ubica el RUC en estado de SUSPENSIÓN), cancelación por fallecimiento del contribuyente.
Cualquier cambio relacionado con su actividad económica. Cuando el contribuyente actualice su RUC, cambiándolo del Régimen General a RISE.
Realice actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado.
La Ley para la reforma de las finanzas públicas establece que la clausura es el acto administrativo de carácter reglado e impugnable, mediante el cual el director del Servicio de Rentas Internas, por si o mediante delegación, clausura los establecimientos de los sujetos pasivos, cuando estos se hallen incursos en cualesquiera de los siguientes casos: Falta de declaración, por parte de los sujetos pasivos, en las fechas y plazos establecidos para el efecto, aun cuando en la declaración no se cause impuestos.
No proporcionar la información requerida por la Administración Tributaria, en las condiciones que pueda proporcionar el contribuyente.
No entregar los comprobantes de venta o entregarlos sin que cumplan los requisitos legales o reglamentarios (Osorio-Copete, 2016).
La clausura, que no podrá ser sustituida con sanciones pecuniarias, se aplicará sin perjuicio de la acción penal a que hubiere lugar. Los tribunales distritales de lo Fiscal resolverán, en el plazo máximo de diez (10) días, las impugnaciones a las resoluciones de clausura que imponga la Administración Tributaria. La resolución de los tribunales distritales de lo Fiscal se dictará sobre la base del expediente formado por la Administración y de las pruebas que presente el sujeto pasivo al impugnar la clausura.
Imprima o haga uso de comprobantes de venta o de retención o de documentos complementarios que no sean autorizados por la Administración Tributaria.
Los comprobantes de venta los documentos que acreditan la transferencia de bienes o la prestación de servicios o la realización de otras transacciones gravadas con tributos, o sea, facturas, notas de venta - RISE, liquidaciones de compra de bienes y prestación de servicios, tiquetes emitidos por máquinas registradoras, boletos o entradas a espectáculos públicos.
En consecuencia, cuando el contribuyente imprima documentos que no sean los prenombrados y lo haga con intención de que se entiendas como complementarios estaría incurriendo en delito de defraudación tributaria (Torres, 2005; Tapia, 2006).
Proporcione a la administración tributaria informes, reportes con mercancías, datos, cifras, circunstancias o antecedentes falsos, incompletos, desfigurados o adulterados. En este supuesto en particular se puede entender que el suministro de la información adulterada se realiza con mala fe y de forma totalmente intencionada, es por ello que el sujeto pasivo, es decir, el contribuyente que al realizar una acción de este carácter debe responder penalmente por pretender o haber defraudado a las entidades recaudadoras del Estado.
Los momentos oportunos para la proporción de esta información tributaria se realiza de diferentes formas, para ello el Código Tributario (Ecuador. Congreso Nacional, 2005) en su artículo 88 establece cuáles son los sistemas para la determinación de la obligación tributaria y manifiesta que son: 1. Por declaración del sujeto pasivo, 2. Por actuación de la administración; o, 3. De modo mixto.
Haga constar en las declaraciones tributarias datos falsos, incompletos, desfigurados o adulterados, siempre que el contribuyente no haya ejercido, dentro del año siguiente a la declaración, el derecho a presentar la declaración sustitutiva en la forma prevista en la ley (Troya, 1984).
Este delito se configura al momento en que la administración verifica no solo la declaración que haya hecho el sujeto pasivo, sino con las declaraciones, pues este mismo numeral faculta al contribuyente que pueda presentar una declaración sustitutiva a la que se presentó originalmente siempre y cuando entre dentro del plazo permitido que es de un año contado a partir de la declaración inicial, tal como lo establece el artículo 89, inciso segundo del Código Tributario.
Como es de conocimiento claro, la administración tributaria tiene la facultad de ejercer un control a la declaración que haga un contribuyente y en caso de encontrar errores notificará al interesado para que haga las correcciones respectivas dentro del año que otorga la ley como ya se ha analizado.
Si una vez transcurrido ese año no se ha presentado la subsanación del error, se configura la comisión del delito de defraudación tributaria, pues se entiende que el contribuyente ha actuado de manera dolosa y con la intención no demostrar la existencia de hechos relevantes para la aplicación de tributos aun a sabiendas de que los tributos son medios para recaudar ingresos públicos, servirán como instrumento de política económica general, estimulando la inversión, la reinversión, el ahorro y su destino hacia los fines productivos y de desarrollo nacional.
Falsifique o altere permisos, guías, facturas, actas, marcas, etiquetas o cualquier otro tipo de control de fabricación, consumo, transporte, importación y exportación de bienes gravados.
En esencia este numeral tipifica como delito la falsificación y alteración de documentos que requieran de autorización para su emisión por parte de entidades de control tributario, verificando claro está las mercancías que circulan nacionalmente al igual que la legalidad de todos estos.
Dentro del COIP y cumpliendo con la tipificación de este numeral no solo se podría encuadrar el delito de defraudación tributaria, sino que además podría vincularse con el tipificado en el artículo 328, mismo que regula la falsificación de documentos públicos y privados. Para que se llegue a configurar el delito es necesario que cualquier de los documentos que constan en la art. 298 numeral 7, sea puesto en circulación y con lo cual se pretenda evadir impuestos.
Altere libros o registros informáticos de contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones relativas a la actividad económica, así como el registro contable de cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.
El delito se establece cuando se llega a comprobar que existe una alteración de la contabilidad, ya sea por medios físicos o electrónicos modificando cantidades y datos que no se corresponden con la verdad.
En este caso por ejemplo el Servicio de Rentas Internas al ejercer un control sobre las personas naturales o jurídicas que estén obligadas a llevar contabilidad comprobaren que hay alteraciones a documentos como asientos contables, registros respecto de la actividad económica que han realizado pueden denunciar penalmente a quienes hayan incurrido en este supuesto.
Evidenciando claramente que existió una intención dolosa por parte del contribuyente con el fin evadir los impuestos realizando alteraciones en la contabilidad, o de manera intencional se registran gastos que incurrieron sin tener respaldo que demuestre aquello con la intención de deducir el impuesto causado en la cual se evidenciaría que no se alteró el registro contable pero se insertaron costos que nunca se generaron, también de manera intencional no registran valores que ingresaron a la empresa y dichos ingresos son utilizados para otras actividades de la empresa y los cuales se pretenda deducir la empresa como gastos.
Lleve doble contabilidad con distintos asientos en libros o registros informáticos, para el mismo negocio o actividad económica.
La configuración del delito ocurre cuando se llegue a comprobar que existe doble contabilidad para la misma empresa o persona natural obligada a llevar contabilidad; el tipo penal seria, llevar doble, contabilidad para una misma actividad económica.
Para entender de mejor manera este numeral se debe comprender lo que significa contabilidad: Según el libro Contabilidad Básica y Documentos Mercantiles de Ayaviri García, et al. (2017), establece que es “la Ciencia y/o técnica que enseña a clasificar y registrar todas las transacciones financieras de un negocio o empresa para proporcionar informes que sirven de base para la toma de decisiones sobre la actividad”. (p. 10)
Destruya total o parcialmente, los libros o registros informáticos de contabilidad u otros exigidos por las normas tributarias o los documentos que los respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones tributarias.
Para que sea considerada como delito la destrucción de los libros contables de la empresa debe haberse actuado de manera dolosa en la destrucción con la intención de no presentar la información a la Administración Tributaria. Ya que la destrucción de la información también puede producirse por casos de fuerza mayor o casos fortuitos, ya que en estos acontecimientos deben tener el respaldo del acontecimiento sucedido.
Venda para consumo aguardiente sin rectificar o alcohol sin embotellar y declare falsamente volumen o grado alcohólico del producto sujeto al tributo, fuera del límite de tolerancia establecido por el INEN, así como la venta fuera del cupo establecido por el Servicio de Rentas Internas, del alcohol etílico que se destine a la fabricación de bebidas alcohólicas, productos farmacéuticos y aguas de tocador.
Para que se configure el delito debe comprobarse que la venta de licor o aguardiente que no se encuentre embotellado, o que su grado alcohólico no conste en las botellas no sea el auténtico. Por ejemplo, el aguardiente para el consumo que se encuentra extraído directamente de la caña de azúcar es vendido al público sin llevar a cabo el proceso de elaboración es el considerado como aguardiente sin rectificar y también la que es vendida al público sin embotellar y sin su adecuada higiene. Así pues, al momento del procesamiento y el embotellamiento del alcohol de manera obligatoria está en la necesidad de establecer el grado o el volumen del alcohol que contiene cada envase.
Algo importante para el conocimiento es que se debe saber de la existencia del Sistema de Identificación, Marcación, Autentificación, Rastreo y Trazabilidad Fiscal (SIMAR), es un sistema de identificación, marcación, autentificación, rastreo y trazabilidad fiscal que se aplica a cigarrillos, cervezas y bebidas alcohólicas de fabricación nacional.
Emita, acepte o presente a la administración tributaria comprobantes de venta, de retención o documentos complementarios por operaciones inexistentes o cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real (Barriga, 2011).
Se configuraría el delito en este numeral al momento que pretenda deducirse el impuesto causado, sustentándose en documentos y/o comprobantes de ventas o cualquier otro documento que sirva de sustento para deducirse el impuesto y que los montos establecidos en los comprobantes no coincidan con las operaciones reales. El tipo penal en este numeral sería el emitir y presentar a la Administración Tributaria comprobantes por operaciones inexistentes o montos distintos a los que corresponde a la operación.
Emita comprobantes de venta por operaciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas.
Se puede observar claramente que se configura en un delito de defraudación tributaria, ya que las empresas o instituciones fantasmas se conforman con el propósito fundamental, que es el de deducir costos y gastos a otras empresas o así mismas.
La razón de este numeral es sancionar a las personas que emita comprobantes de empresas fantasmas, demostrando así a la Administración Tributaria librarse el pago de los impuestos evadiéndolas con engaños, dando como resultado pérdidas al Estado y que la economía del país sea afectada porque dicho dinero que correspondería del pago de los impuestos no podrá ser utilizado para ninguna obra o beneficio del pueblo ecuatoriano.
Presente a la administración tributaria comprobantes de venta por operaciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas.
Entendemos que la declaración de impuestos a la administración tributaria es una obligación de las empresas y de personas naturales presentando comprobantes de ventas que se ha realizado en caso de las empresas y en el caso de las personas naturales el de presentar los comprobantes que son realizados por las compras realizadas.
El beneficio que tienen las empresas fantasmas al emitir comprobantes con la intención de reducir los pagos de los tributos es de eludir los impuestos tributarios.
Omita ingresos, incluya costos, gastos, deducciones, exoneraciones, rebajas o retenciones falsas o inexistentes o superiores a las que procedan legalmente, para evitar el pago de los tributos debidos.
Este art. 344 Numeral 6 del Código Tributario (Ecuador. Congreso Nacional, 2005) que antes tenía el numeral en este código mientras que ahora se encuentra derogada pero no se la eliminó, ya que en se trasladó al Código Orgánico Integral Penal (Ecuador. Asamblea Nacional, 2014) bajo la siguiente tipificación: “La omisión dolosa de ingresos, la inclusión de costos, deducciones, rebajas o retenciones, inexistentes o superiores a los que procedan legalmente”.
Se puede evidenciar que su finalidad de eliminar del Código Tributario es para que se lo reconozca como un delito fiscal, se ha incorporado ciertos tributos en este numeral como son: los gastos, las exoneraciones, entendiéndose por gastos a todos aquellos que constan en la Ley de Régimen Tributario Interno, y las exoneraciones las que constan en el Código Tributario.
Extienda a terceros el beneficio de un derecho a subsidios, rebajas, exenciones, estímulos fiscales o se beneficie de los mismos sin derecho.
El tipo penal en este numeral seria extender, ampliar beneficios tributarios exclusivos que tiene una persona a terceros ajenos a relación tributaria, o cualquier persona que pretenda obtener algún beneficio a la cual no tiene derecho. Este numeral regula cuando ciertas personas que tengan derecho a ciertas exenciones y las cuales las extienden a terceros que no tienen derecho a aquella exención o rebaja o estímulos fiscales y dicha actuación del contribuyente serían consideradas como Defraudación Tributaria, ya que se evidenciaría su dolo en la ejecución del acto.
Simule uno o más actos, contratos para obtener o dar un beneficio de subsidio, rebaja, exención o estímulo fiscal.
De forma clara manifiesta este numeral; que la simulación se configuraría en delito de simulación de actos o contratos realizada con terceras personas con la finalidad de obtener beneficios, exenciones en los pagos de los tributos. Regula cuando una persona natural o jurídica, figure contratos sobre actividades económicas que se han realizado con terceras personas o compañías y en las cuales se han realizado gastos de gestión y los dichos gastos pretende deducirse de su impuesto causado, como los gastos efectuados para mejorar el giro del negocio a la cual se dedica.
Este numeral se aplicaría cuando una persona para adquiere un objeto con alguna rebaja o exención por su situación. El artículo 31 del Código Tributario (Ecuador. Congreso Nacional, 2005) nos manifiesta sobre la exención o exoneración tributaria, que es la exclusión o la dispensa legal de la obligación tributaria, establecida por razones de orden público, económico o social, también nos indican cuales son las exenciones y cuando proceden las mismas, por principio de legalidad.
Exista falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes de retención o percepción de los impuestos retenidos o percibidos, después de diez días de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo.
Es importante indicar que los tributos retenidos por los agentes de retención o de percepción son dineros que pertenecen al Estado y por ende a toda la colectividad por lo que el incumplimiento del pago en los plazos y condiciones que la ley establece constituye uno de los tipos penales de defraudación tributaria. Son consideradas como agentes de retención o percepción por disposición reglamentaria, administrativa o mandato legal por lo cual deben retener el IVA y/o RENTA y el tributo retenido o percibido deberán pagar al Estado dentro del tiempo correspondiente.
Las personas naturales o jurídicas obligadas a llevar contabilidad son los que tienen que actuar en calidad de agentes de retención o percepción. Entendiéndose por agentes de retención y percepción los siguientes que se encuentran establecidos en el Art. 29 del Código Tributario, art. 45 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
Los agentes de retención son las personas naturales o jurídicas que, debido a su actividad, función o empleo, estén en posibilidad de retener tributos y que, por mandato legal, disposición reglamentaria u orden administrativa, estén obligadas a ello.
Los agentes de percepción, de igual manera son las naturales o jurídicas que, por razón de su actividad, función o empleo, y por mandato de la ley o del reglamento, estén obligadas a recaudar tributos y entregarlos al sujeto activo.
Conclusiones
Es pertinente concluir ante la temática tratada que la defraudación tributaria se constituye como un delito sancionado por el cuerpo normativo penal vigente en el que una persona mayor de dieciocho años puede ser punible cuando no cumpliere legalmente con las disposiciones de la legislación tributaria y en consecuencia incurriere en las causales del artículo 298 del Código Orgánico Integral Penal.
En esencia se comete defraudación tributaria a través del ocultamiento, que son ingresos no declarados u omitidos, o no entregar a los organismos de control tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que fija la ley.
Los contribuyentes que incurren en este delito también pueden ser sujetos a multas de acuerdo con la gravedad del ilícito.
