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Retos de la Dirección
On-line version ISSN 2306-9155
Rev retos vol.9 no.1 Camagüey Jan.-June 2015
ARTÍCULO
Programa de auditoría interna contable medioambiental en la Empresa de Aceros Inoxidables de Las Tunas, Cuba
Environmental accounting's internal audit program in ACINOX enterprise of Las Tunas
MSc. Yadira Velázquez Labrada1 y Dr. C. Antonio Sánchez Batista2
1 Empresa de Aceros Inoxidables de Las Tunas, Cuba.yadira@acinoxtunas.co.cu
2 Facultad de Ciencias Económicas y Jurídicas, Universidad de Camagüey Ignacio Agramonte Loynaz, Cuba
RESUMEN
Se diseñó un programa de auditoría interna contable medioambiental en la Empresa de Aceros Inoxidables de Las Tunas, Cuba, donde se integra el sistema de gestión medioambiental y la contabilidad, para evaluar el desempeño contable medioambiental en la toma de decisiones en la organización. Para ello se aplicó un sistema de indicadores y razones medioambientales, que evalúa el desempeño económico medioambiental en el manejo de las variables seleccionadas y fortalece el sistema de monitoreo que la entidad desarrolla. En la auditoría ambiental se introdujeron nuevos enfoques económicos contables que posibilitaron a los directivos de la entidad agregar valor a las empresas y evaluar los niveles de eficiencia y competitividad que muestra la entidad. El programa aporta elementos para el diseño, implementación y desarrollo de procedimientos y programas encaminados a la realización práctica de auditorías ambientales en las organizaciones empresariales.
Palabras clave: auditoría interna medioambiental, información, toma de decisiones, gestión medioambiental.
ABSTRACT
An internal audit program for environmental accounting was design in the ACINOX enterprise -a stainless steel enterprise- of Las Tunas, Cuba where were incorporated both environmental management system and accounting in order to assess the environmental accounting performance in the organization's decision-making process. It was applied a system of indicators which evaluates the environmental accounting performance in the management of selected variables and supports the monitoring system developed in the enterprise. The program contributes elements for the design, implementation and development of procedure and programs directed to practical executions of environmental audits in enterprises.
Key words: environmental internal auditory, information for decisions-making, environmental management.
INTRODUCCIÓN
Cuba no ha quedado al margen de esta situación; se destaca su participación en eventos y cumbres; además la política nacional sobre el tema se hace sentir con mayor fuerza. En el sistema económico-político se implementa la idea de la conservación de los recursos naturales, renovables y no renovables; se ha ido develando la relación economía-medio ambiente. Desde el punto de vista de la contabilidad analítica, se trata de aceptar que el sistema económico contable es un subsistema perteneciente a otro más amplio: el natural.
El trabajo tributa a la esfera de los conocimientos empresariales; ofrece una herramienta para realizar auditorías internas contables medioambientales en la industria de la siderurgia; el programa permite al auditor evaluar el desempeño económico-medioambiental de los procesos auditados, así como la determinación de las afectaciones. Se toma como base el concepto de auditoría que se expone en la ISO 19011:2012 Guidelines for auditing management systems, la cual plantea que es un proceso sistemático, independiente y documentado para obtener evidencias y evaluarlas de manera objetiva con el fin de determinar el grado en que se cumplen los criterios de auditoría; por otro lado refiere que la auditoría interna se realiza por la propia entidad para que la dirección pueda realizar revisiones; además de otros propósitos internos, por ejemplo, confirmar la eficacia del sistema de gestión u obtener información para la mejora de este.
Las empresas cubanas involucradas en el proceso de perfeccionamiento de su gestión, en el que la introducción de la dimensión medioambiental no puede quedar al margen y urgidas por la penetración en mercados extranjeros, muestran hoy interés por mejorar su desempeño medioambiental. Es por ello que se establecen políticas medioambientales acordes a los requerimientos de su actividad y a las expectativas de la sociedad.
El proceso productivo siderúrgico causa impactos negativos al medio ambiente con el empleo de recursos naturales, crea altos volúmenes de desechos sólidos, emanaciones constantes de polvos y gases tóxicos a la atmósfera, alto nivel de ruido y temperatura, así como un consumo elevado de energía en sus talleres, y la radioactividad.
Es por ello que se necesita evaluar el desempeño económico medioambiental en la Empresa Aceros Inoxidables de Las Tunas, que propicie la obtención de evidencias en la actividad de auditoría, para la toma de decisiones.
DESARROLLO
HACIA LA AUDITORÍA CONTABLE MEDIOAMBIENTAL
La actividad de auditoría ha evolucionado de forma similar a la información; está ligada a la información y a la gestión, pues en el contexto actual la necesidad de información para la gestión influye en el desarrollo de esta.
En el año 2004 se emite la Resolución 100 del extinto Ministerio de Auditoría y Control sobre las "Normas de auditoría interna" y las "Regulaciones sobre la actividad". Fue con la emisión de esta normativa que se establece por primera vez en el país que:
En Cuba, el medio ambiente constituye un nuevo factor estratégico que debe ser tomado en consideración en la planificación de las acciones a corto, mediano y largo plazos y debe ser integrado en la gestión de la entidad, lo que se establece en el Reglamento de la Ley No.107 "De la Contraloría General de la República" en su Sección Tercera de los TIPOS DE AUDITORÍA en el artículo 43, inciso h) define que la auditoría ambiental es el proceso para verificar el uso, administración, protección y preservación del medio ambiente y de los recursos naturales, con el objetivo de evaluar el cumplimiento de las normas y principios que rigen su control y cuando proceda, cuantificar el impacto por el deterioro ocasionado o que pueda producirse.
Al combinar el objetivo de la auditora interna y su vínculo con el desempeño contable en la industria siderúrgica, proporciona la realización de revisiones sistemáticas para evaluar y valorar el nivel de riesgo medioambiental de este proceso; por otro lado es un instrumento de seguimiento en la toma de decisiones, en la gestión y el control empresarial.
En revisiones bibliográficas y de normativas legales realizadas por la autora no se ha encontrado un programa que revise y controle el registro de los hechos económicos con enfoque medioambiental, pues no se cuenta con una norma que establezca el proceder para la inserción de las cuentas medioambientales, ni el registro de los costos y gastos con enfoque medioambiental en el sistema de gestión empresarial; sólo se habla en el Decreto-Ley No. 281 del Consejo de Estado (2010, p. 4) en su capítulo VIII Sistema de gestión medioambiental, en el artículo 481 de que la empresa, en el marco del programa de gestión ambiental, planifica los gastos asociados a las inversiones y a las labores de mantenimiento y rehabilitación requeridas para dar cumplimiento a los objetivos estratégicos ambientales propuestos. Por otro lado, el artículo 482 plantea que la empresa, para determinar las oportunidades con vista a incrementar su eficiencia, analiza la reducción de los gastos a partir del mejor aprovechamiento de los recursos empleados en los procesos productivos y de servicios (agua, materias primas, insumo, energía) y el uso de los residuales y de los ingresos obtenidos por el reciclaje de residuales y por el incremento en la calidad de los productos.
En el sistema de gestión medioambiental no se identifica un área especializada de contabilidad y finanzas que permita establecer estrategias para la regulación y control, encargadas de administrar todo lo concerniente al sistema contable medioambiental y la auditoría como herramienta de control de éste para la toma de decisiones en los procesos empresariales.
Estos han sido los cimientos para un nuevo desarrollo de la auditoría, pues la dirección no puede llevar un control directo de todas sus disposiciones, demandan un sistema de información interno que les garantice disponer de informaciones concernientes al cumplimiento de las políticas establecidas en cada proceso empresarial.
En este artículo se reflexiona sobre la auditoría de gestión como la tarea principal de la auditoría interna contable en la empresa, con el fin de evaluar la eficacia de sus resultados con respecto a los objetivos establecidos, así como la eficiencia en la explotación de los recursos disponibles y en vínculo con ésta, la verificación de los diferentes procedimientos de control interno establecidos dentro de la organización, con el objetivo de analizar si estos funcionan correctamente y detectar el porqué de las deficiencias.
¿Cómo surge y qué es la auditoría medioambiental?: es resultado de la creciente preocupación por la problemática medioambiental y del papel asumido por las empresas en cuanto a la responsabilidad que les concierne. Una definición uniforme y de consenso sobre auditoría medioambiental no existe, pues esto es aún motivo de amplia discusión y estudio académico; por esta razón se presentan seguidamente algunas de las definiciones más aceptadas y difundidas en la actualidad:
La Comisión Europea (1996) alega que es una herramienta gerencial que comprende una evaluación sistemática, documentada, periódica y objetiva del desempeño de las organizaciones, gerencias y equipos (equipamientos) con el objetivo de prácticas medioambientales y evaluación del cumplimiento de directivas de la empresa o que contribuya a las exigencias de los organismos reguladores y normas aplicables.
Según Malheiros y Marques (2002) es un procedimiento ordenado que tiene por objetivos básicos el examen y evaluación, periódica u ocasional de los aspectos legales, técnicos y administrativos relacionados a las actividades medioambientales de una empresa, como un instrumento de análisis de su desempeño ambiental y de las acciones relativas a esos aspectos.
La definición de auditoría dada por la Asociación Americana de Contabilidad (2002) plantea que es un proceso sistemático para obtener y evaluar evidencia relativa a una afirmación verificable acerca de actividades y eventos para cerciorarse del grado de correspondencia entre la afirmación y los criterios establecidos y luego comunicar los resultados a los usuarios interesados.
El criterio que se propone en el presente artículo es que la auditoría contable medioambiental es una evaluación objetiva de los elementos de dos sistemas: el contable y el medioambiental, para determinar si son adecuados y efectivos para proteger al medio ambiente. Se fundamenta en verificar, analizar y evaluar la adecuación y aplicación de las medidas adoptadas por la empresa, para minimizar los riesgos de contaminación medioambiental por la realización de sus procesos.
Para lograr compatibilizar el desarrollo económico y el respeto al medio ambiente del sector empresarial, la gestión medioambiental debe estar incluida en la gestión global de éste. Existe diferencia entre la auditoría financiera -cuya finalidad es verificar si las cuentas anuales expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa- y la auditoría medioambiental, cuyo propósito es confirmar el cumplimiento por parte de la empresa de la legislación y el actuar contable medioambiental que le es aplicable.
La principal diferencia entre las auditorías de empresa que se han venido desarrollando a lo largo del tiempo y la auditoría medioambiental, es que ésta ultima suele llevarse a cabo por especialistas internos, o bien con la colaboración de asesores externos, aunque por lo general se recomienda tener en cuenta la composición interdisciplinaria que permite aunar el esfuerzo de gran cantidad de profesionales, entre ellos juristas, técnicos, economistas y científicos.
La toma de conciencia por parte del sistema empresarial, de la responsabilidad ambiental de sus procesos productivos y de servicio, ha introducido la problemática del medio ambiente en el proceso diario de toma de decisiones. Así, la responsabilidad presente y futura por los temas medioambientales se ha convertido en algo imprescindible.
La auditoría medioambiental según la Resolución 857/2013 CGR sobre las directrices generales para la realización de la auditoría ambiental considera que el auditor medioambiental puede ser una persona o equipo perteneciente al personal de la empresa o exterior a ella, que sea suficientemente independiente como para poder emitir un informe objetivo.
En Cuba, la formación de auditores ambientalistas con corte económico contable es incipiente; al respecto se deben trazar políticas dirigidas a fortalecer tan relevante aspecto. La práctica de la auditoría interna en cada organización, fortalece la independencia para la realización de las verificaciones e informes que deban presentarse.
La RS. 857/2013 de la Contraloría General de la República, propone el empleo -para facilitar el diseño y el cálculo de los indicadores generales de gestión-, del Anexo No. 11, donde trata como aspectos económicos:
Para la energía se plantea implementar el uso en la región de al menos un 10 % de energía renovable del porcentaje total energético, así como de la población que utiliza combustibles sólidos y el uso de la energía por peso PIB.
Las producciones más limpias, para eliminar el consumo de sustancias que dañan la capa de ozono. Por otro lado, como instrumentos económicos, la creación de sistemas de incentivos para proyectos de transformación productiva e industrial que conserve los recursos naturales y la energía, la reducción eventual de los efluentes vertidos al agua, suelo y aire.
Como se puede apreciar esta legislación se establece desde el punto de vista del país, pero las empresas, que son la célula de la creación del proceso de producción y servicio, no cuentan con normativas contables de cómo registrar la prevención, evaluación, mitigación, rehabilitación de los impactos medioambientales; es por ello que los programas de auditoría medioambiental, hasta hoy, revisan los conocimientos tecnológicos y no se profundiza en cómo se planifican, registran, analizan y controlan estos en la contabilidad de las empresas.
PROGRAMA DE AUDITORÍA CONTABLE MEDIOAMBIENTAL
La Empresa de Aceros Inoxidables de Las Tunas, Cuba, cuenta con un sistema integrado de gestión donde ha tenido la necesidad de diseñar un sistema contable medioambiental que en sus informes financieros incluye las cuentas con enfoque medioambiental y como herramienta de control para la mejora continua de sus procesos productivos se diseña un programa de auditoría contable medioambiental.
Este programa está diseñado en cinco etapas las cuales se desarrollan a continuación (Figura 1):
Etapa 1. Planificación e identificación de actividades
Se exhiben los diferentes pasos que el auditor debe seguir en la organización y planificación del trabajo, lo cuales le permiten obtener una visión del entorno donde se sitúa la entidad.
Los pasos en esta etapa son los siguientes: a) Disposiciones, b) Aspectos generales sobre la actividad u objeto social de la entidad, c) Objetivos y d) Exploración. A continuación se explican:
a) Disposiciones:
Realizar un recorrido general por las instalaciones, en el cual se van anotando, de acuerdo con los factores de producción peligrosos y nocivos, las actividades que a simple vista puedan ocasionar posible contaminación al medio ambiente e inseguridad para los trabajos que se realizan de acuerdo con las tecnologías de que dispone, con énfasis en las instalaciones de la planta que ocasionan posibles riesgos medioambientales.
Revisar los procedimientos seguros de trabajos que garanticen la ejecución de las operaciones con el mínimo de riesgos, así como verificar que se declaren los indicadores necesarios para el control medioambiental.
Analizar la existencia de riesgo por la posibilidad de que las empresas oculten o valoren a la baja provisiones y contingencias, por lo que hay que determinar si la existe riesgo inherente.
b) Aspectos generales sobre la actividad u objeto social de la entidad
Tipos de aceros e indicadores de producción
Consumos de agua y combustibles
Volúmenes de desechos sólidos generados
Problemas de tratamiento y depuración de emisiones gaseosas
Eficiencia de las capacidades de tratamiento existentes
Resultados de los procesos de monitoreo de residuales líquidos
Manejo de reciclaje y /o recirculación
Aprovechamiento económico de residuales
Cualquier cambio que se haya operado en las instalaciones en fecha reciente
Característica de la estructura organizacional
c) Objetivos
General
Revisión del sistema de gestión medioambiental empresarial, para garantizar la sostenibilidad de la producción.
Específico
Identificar, evaluar y controlar los procesos productivos en los que se maniobre bajo condiciones de riesgo o provoquen contaminación al aire, agua, suelo, a la salud humana y al medio ambiente.
Revisar, identificar y regular la existencia, eficiencia y capacidad de la empresa auditada, para disponer de equipamiento o sistemas que permitan la minimización o mitigación de los riesgos para el cumplimiento de la normativa vigente.
Revisar e identificar las medidas preventivas o correctivas y el correcto control de los proyectos, obras, procedimientos y capacitación que deberá llevar a cabo la empresa auditada para prevenir la contaminación y atender emergencias ambientales, derivadas de las actividades que por su naturaleza representen un riesgo.
Evaluar, verificar y analizar, las medidas con que la empresa auditada cuenta en el diseño, construcción y operación, para minimizar los riesgos de la contaminación ambiental.
Dictaminar como resultado de la auditoría medioambiental, las medidas preventivas de control, acciones, estudios, obras, procedimientos y capacitación, que deberá realizar la empresa auditada, con la finalidad de prevenir los efectos a la salud, la contaminación al medio ambiente, así como a la atención de emergencias ambientales.
Considerar posibles responsabilidades que estén oportunamente cubiertas.
Analizar si los procedimientos de control interno medioambiental son correctos y funcionan satisfactoriamente.
d) Exploración
El auditor precisa tener conocimiento total de la generación y tratamiento de los desechos, para lo cual es recomendable efectuar el recorrido por los diferentes talleres productivos, y por los talleres auxiliares.
El análisis de los elementos de la exploración previa servirá de base para la definición de los objetivos generales y específicos.
El auditor debe confirmar la existencia de los aspectos siguientes:
Diagrama de flujo del proceso productivo
La legislación ambiental vigente
Características de los residuales y emisiones asociadas al proceso productivo.
Resultados de los procesos de monitoreo de residuales líquidos y emisiones gaseosas
Tratamiento y/o disposición de residuales líquidos, sólidos y emisiones gaseosas
Consumos estimados de agua y combustible; señalar en qué etapa del proceso se producen los mayores consumos
Empleo de productos químicos que tengan instrucciones especiales de manejo
Existencia de otras empresas de similar actividad u objeto social
Se recopilará la información referente a la región donde se ubica la industria, incluidos: mapa regional de la localización de las instalaciones, ubicación de la planta y colindancias, la identificación en un plano de los edificios de las instalaciones, tipo de construcción y plano de drenaje de la empresa.
Condiciones medioambientales generales (estado de la vegetación en el área, entorno paisajístico, interacción con la comunidad cercana a la organización, etc.).
Sitio de almacenamiento de materias primas, almacenamiento temporal de residuos peligrosos.
Fuentes de emisión a la atmósfera
Posibles derrames de combustibles, lubricantes, productos químicos y desechos industriales, así como precauciones para su contención
La auditoría se desarrollará con los temas objeto de revisión y de considerarse necesario puede agregarse otro, a criterio del auditor.
Analizar los resultados parciales que se obtengan con los jefes de las áreas verificadas, los trabajadores y los directivos de la organización.
Comprobar si las deficiencias detectadas en la auditoría están identificadas en la evaluación de los riesgos, como riesgos medioambientales, verificando el cumplimiento de las medidas previstas y las que se incumplen.
Etapa 2. Administración medioambiental
Se exponen los diferentes aspectos que el auditor debe tener en cuenta para realizar los análisis del comportamiento de la administración respecto al cuidado del medio ambiente, así como la información que se recopila y se coteja contra las instalaciones, ya sea por observación física o mediante planos y documentos.
Los aspectos en esta etapa son los siguientes:
a) Revisión documental
Revisar si está definida la política medioambiental y si ha sido publicada en la organización.
Examinar las evidencias de haber recibido asesoría profesional sobre los temas medioambientales.
Revisar las actas de los consejos de calidad y tecnología.
Revisar manuales y procedimientos medioambientales; verificar si estos son publicados.
Solicitar certificación de la empresa en materia medioambiental.
Comprobar si se cuenta con un programa de capacitación para los directivos, funcionarios y trabajadores sobre los temas medioambientales.
Evidenciar el cumplimiento de los programas de adiestramiento.
Revisar el cumplimiento de las normativas medioambientales que se aplican para sus procesos productivos.
Examinar si se cuenta con los procedimientos, equipos e instalaciones para el manejo de los desechos peligrosos y no peligrosos, así como los procedimientos para la identificación de los riesgos medioambientales.
Revisar la existencia de registros medioambientales en el sistema informativo de la organización.
Revisión de la proyección estratégica.
Verificar el plan de ingreso y gastos.
Comprobar la existencia de cuentas medioambientales en el balance general y el estado de resultado.
b) Cumplimiento de la legalidad
Revisar que la empresa cuente con las licencias, permisos y registros para el diseño, construcción, operación, seguridad, transporte y almacenamiento; si se encuentran en trámite o debidamente autorizados, estos son:
Licencia de funcionamiento.
Licencia de uso del suelo.
Encuesta industrial.
Manifiesto de empresa generadora de residuos peligrosos.
Permisos de descarga de aguas residuales.
Inventario de materias primas con su composición química.
Estudios de niveles sonoros en los procesos de la planta.
c) Identificación de impactos medioambientales por cada subproceso, los cuales se expresan a continuación:
aseguramiento, recepción, almacenamiento y distribución de materias primas
horno de arco eléctrico
horno cuchara
instalaciones de vaciado continuo
planta de agua
estación de gas licuado
estación de calderas
estación de combustible de fuel-oil
planta de tratamiento y depuración de humos
planta de fraccionamiento de aire
planta de cal
Etapa 3. Manejos medioambientales
El auditor en esta etapa debe determinar los problemas del proceso productivo y en función de ello proyectar las líneas de actuación más adecuadas, con el objetivo de que los resultados sean reales; para ello debe auxiliarse de las normas medioambientales vigentes, y citar, entre otras, las aplicables al tipo y giro industrial. En esta etapa se analiza la eficiencia económica-medioambiental mediante un sistema de indicadores.
Las variables medioambientales que se deben tener en cuenta son las siguientes:
a) Contaminación
Revisar la identificación de los puntos de contaminación y clasificarlos de conformidad con su tipo.
Del agua: Identificar el sistema de agua desde su abastecimiento, tratamiento antes de intervenir en los procesos, uso y tratamiento de aguas residuales, incluida la información siguiente:
Fuente de abastecimiento, con capacidad y volumen.
Tipo de tratamiento antes del proceso y vida útil del sistema.
Análisis de calidad del agua.
Sistema de tratamiento de aguas residuales.
Permisos, licencias y justificación de cumplimiento.
Evaluación de contaminación de las descargas de aguas residuales con aplicación de la normatividad al giro de referencia.
De la atmósfera: Identificar las fuentes de emisión a la atmósfera incluidos:
Tipos de fuentes de emisión.
Capacidad de cada equipo.
Fecha de instalación.
Fichas de operación y su cumplimiento.
Equipamiento para mitigar o prevenir la contaminación.
En el suelo:
Revisar la evaluación de los elementos que puedan generar la contaminación del suelo para determinar el estado actual y las causas que lo originaron.
b) Seguridad y salud
Comprobar los factores de producción peligrosos como los físicos, químicos, etc.
Evidenciar los factores de producción nocivos que pueden conllevar a enfermedades profesionales como el ruido, vibraciones e intoxicaciones por sustancias.
Por ruido:
Revisar si se llevan a cabo estudios de audiometría, que se determinen en campo y si estos se apegan a la reglamentación vigente.
Por los residuos sólidos peligrosos:
Reconocer cómo se caracterizarán los residuos sólidos peligrosos que se generen en los procesos; verificar las características del lugar de almacenamiento y la observancia de la legislación.
c) Análisis de la eficiencia económica medioambiental
Este análisis se desarrolla mediante los siguiente indicadores:
Indicadores del desempeño de la gestión de los manejos medioambientales
Indicadores de desempeño de la gestión
Número de objetivos y metas logrados
Número o grado de incumplimiento de regulaciones
Número de sitios con certificación de sistemas de gestión ambiental
Número de sitios con informes ambientales
Porcentaje de ventas sobre número de sitios con certificación de gestión ambiental
Porcentaje de ventas con productos ecológicos específicos, por ejemplo, crecimiento orgánico versus cosechas convencionales
Cantidad de correctivos necesarios para lograr la adecuada disposición de las aguas residuales.
Cantidad de planes de monitoreo para medir la variación de los niveles de ruido.
Estos resultados no son finales, sino que constituyen un elemento para mejorar el proceso productivo y su impacto en el medio ambiente a través de la retroalimentación y el inicio de nuevas acciones adaptadas a las condiciones de la estrategia asumida por la Empresa de Aceros Inoxidables de Las Tunas.
CONCLUSIONES
La auditoría contable medioambiental es el colofón del sistema de gestión contable medioambiental, logra la evaluación objetiva de los elementos de dos sistemas: el contable y el medioambiental, para determinar si son adecuados y efectivos para proteger al medio ambiente. En la industria de la siderurgia altamente contaminante, el programa permite al auditor evaluar el desempeño económico-medioambiental de los procesos auditados, así como la determinación de estas afectaciones. Se destaca su papel estratégico en la mejora continua, con la evaluación simultánea de la realización de los procesos y el funcionamiento del sistema.
REFERENCIAS
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MINISTERIO DE AUDITORÍA y CONTROL (MAC). (2004). Resolución 100. Normas de Auditoría Interna. Anexo 1. Capitulo 1. Cuba.
Recibido: 13/12/2014
Aprobado: 29/05/2015
Yadira Velázquez Labrada. Empresa de Aceros Inoxidables de Las Tunas, Cuba.yadira@acinoxtunas.co.cu