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INTRODUCCIÓN
Rápidos y constantes cambios caracterizan en la actualidad el entorno en que se desarrollan las organizaciones, requiriéndose de empresas e instituciones que se adapten a los mismos, no solo reaccionando de una forma resuelta y flexible ante los hechos que ocurran, sino anticipándose a ellos. Debiendo, además, contar con una mayor participación en el mercado, un aumento en los niveles de rentabilidad sobre la inversión, menores costos, mayor calidad y facilitando respuestas adecuadas a los clientes.
Para enfrentar esa situación es imprescindible que cualquier tipo de organización, productiva, de servicios, lucrativa o no, cuente con sistemas informativos adecuados y estratégicos capaces de ayudar a la toma de decisiones de los factores clave internos y externos, generando información cuantitativa y cualitativa; sistemas que orienten el comportamiento de la entidad y su autocontrol, con responsabilidad y autonomía, mediante el análisis de los procesos para definir la cadena de valor y los centros de actividad, obteniéndose la información que contribuya a la toma de decisiones de forma oportuna.
Asociada a estos sistemas informativos está la contabilidad, encargada de la elaboración de la información económico financiera y dentro de ella, al decir de Maturana, Mazo, Noreya y Pastrana (2021, p. 5):
La contabilidad de gestión es una de las ramas de la contabilidad que en los últimos tiempos ha venido consolidándose como una herramienta fundamental en las compañías, no solo en el cálculo y análisis de los costos, sino también en el direccionamiento estratégico de las mismas. Cada vez se hace más necesaria la implementación de herramientas de gestión en búsqueda de ser competitivo en el mercado y ser sostenible a largo plazo, es decir, para apoyar las actividades y decisiones tomadas por la alta dirección de las compañías en pro de lograr: una mayor generación de valor, consecución del cumplimiento del objetivo básico financiero, la eficacia y eficiencia de sus procesos y generar insumos para la elaboración de estrategias corporativas.
La contabilidad de gestión tiene como objetivo fundamental el costeo de los diferentes objetos de costo, influyendo en el control de la gestión y en la toma de decisiones; tema que deben abordar todas las entidades, incluyendo las asociadas al sector financiero. En el caso de Cuba, al contar con las Normas Cubanas de Información Financiera como base para la adecuada aplicación de los aspectos vinculados a la contabilidad y como sistema informativo, estas incluyen la Norma Específica de Contabilidad de Gestión No. 12 (NEC 12, Ministerio de Finanzas y Precios, 2018), cuyo objetivo es establecer los principios y métodos de costeo, para la planificación y el control de los gastos que constituyen costos, mediante un adecuado registro, cálculo y análisis de los mismos, a partir de la elaboración de los correspondientes sistemas de costo para las entidades, promulgada mediante la Resolución No. 935 de 2018, emitida por el Ministerio de Finanzas y Precios. Esta norma señala que es de aplicación a todas las organizaciones que desarrollan actividades productivas y de servicios, incluyendo a las entidades que realizan la comercialización mayorista y minorista de bienes y a las instituciones financieras bancarias y no bancarias, así como a las entidades de seguro.
Lo antes expuesto indica la necesidad de elaborar un sistema de costeo también para el sector financiero, el cual debe responder a las características de las actividades que desarrolla, de sus productos y servicios, que lo diferencian de otros sectores de la economía, y sobre lo cual no se había trabajado con anterioridad. Por lo cual, el objetivo de esta investigación se relacionó con los elementos conceptuales y prácticos de una metodología de sistema de costo para las instituciones financieras. Entre los propósitos estuvo exponer un análisis del diseño de los procedimientos que se asocian a la planeación, cálculo, registro y control de los gastos y su influencia en el proceso de toma de decisiones por parte de las instituciones financieras.
METODOLOGÍA
Para el desarrollo de la investigación se utilizó la investigación no experimental, según Hernández-Sampieri y Mendoza (2018), que fue transeccional, exploratoria y longitudinal. Los métodos empleados fueron: el método analítico y la síntesis, que permitieron realizar un análisis de la situación de los gastos, entre otros aspectos que contribuyeron a tomar decisiones sobre el trabajo a desarrollar para cumplir la meta trazada de las instituciones financieras; y el inductivo-deductivo, que facilitó realizar un análisis de lo particular a lo general y viceversa sobre el problema en estudio.
Se desarrolló una revisión documental para la búsqueda y análisis de la información teórica y práctica sobre el tema, indagándose en fuentes bibliográficas, fundamentalmente de especialistas en la materia, así como en experiencias de aplicaciones realizadas en algunas entidades y además en lo relacionado con las instituciones objeto de estudio. Así mismo se utilizaron las entrevistas, la dinámica de grupos, así como los métodos estadísticos para la obtención de información y el procesamiento de la misma. La utilización de entrevistas realizadas a especialistas en contabilidad, a directivos y a profesores del área de costos, permitió listar los aspectos positivos y negativos vinculados al conocimiento sobre el tema, la necesidad de poder calcular los costos en estas instituciones, las condiciones existentes para lograrlo, entre otros aspectos. El trabajo en grupo facilitó el consenso para definir el método de trabajo a seguir, la organización de la información disponible, así como las tareas a desarrollar.
El intercambio realizado permitió constatar que existen limitaciones que han estado presentes para la adecuada utilización de la contabilidad de gestión en las instituciones financieras, coincidiendo con diversos autores. Entre ellas pueden mencionarse:
Escasa tradición en su empleo, excepto en lo relacionado a presupuestos y control presupuestario básico.
Poca tradición académica en el análisis y el estudio del sector bancario desde la perspectiva microeconómica.
La teoría general sobre la empresa bancaria está prácticamente restringida a profesionales del sector, lo que dificulta el conocimiento y la difusión de aspectos sobre su gestión.
Dificultad para trasladar sistemas elaborados para otros tipos de organizaciones dada la complejidad de la actividad (relaciones y flujos operacionales entre los elementos básicos del negocio bancario).
La documentación encontrada en las instituciones objeto de estudio corroboró que no existe un sistema de costeo que facilite el análisis de los resultados alcanzados ni facilite:
Enfrentar los riesgos inherentes a esta actividad.
Controlar los márgenes bancarios.
Determinar la calidad de los activos.
Adaptar la calidad de los servicios que se ofertan a las exigencias actuales del entorno.
Determinar los productos/servicios más rentables.
La Superintendencia del BCC se dio a la tarea de organizar la implementación en sus instituciones de un sistema de costos, para lo cual diseñó un conjunto de actividades, encaminadas a preparar las condiciones para lograr ese objetivo, consistentes en:
Recopilación y estudio de materiales sobre el tema.
Preparación de los especialistas encargados de la implementación (se capacitaron 45 especialistas, 25 mediante el entrenamiento titulado «Los costos en el sector bancario: sistema de costeo basado en las actividades», y otros 20 recibieron un curso de postgrado del mismo nombre).
Creación de un equipo central, asesor, formado por especialistas de experiencia y de equipos de trabajo multidisciplinarios en las instituciones.
Análisis y selección de las entidades donde se iniciaría el trabajo como base para su generalización.
Realización de un cronograma para la elaboración e implementación del sistema de costo.
El intercambio desarrollado con los especialistas, tanto en el entrenamiento como en el curso, así como en otros encuentros realizados, permitió reflexionar sobre la utilidad de un sistema de costo para estas instituciones, donde se realizan actividades que emplean recursos generadores de gastos asociados a productos y servicios, su gestión es compleja y la información que se genera puede ser controlada a través de un sistema de costos que permitiría desplegar acciones para minimizarlos, para tomar óptimas decisiones, siendo una prioridad su implementación.
En la NEC 12 (Ministerio de Finanzas y Precios, 2018) se define como sistema de costo el «conjunto de métodos, normas y procedimientos que rigen la planificación, determinación y análisis del costo, así como el proceso del registro de los gastos de una o varias actividades productivas en una entidad, de forma interrelacionada con los subsistemas que garantizan el control de la producción y de los recursos materiales, laborales y financieros».
También se debatió sobre el sistema de costeo a utilizar y se concluyó que debido a las particularidades de estas instituciones que cumplen con las exigencias de un sistema de costeo ABC, es el que debe ser utilizado, lo cual coincide con el estudio bibliográfico realizado.
Con toda la información recopilada, el consenso alcanzado por todos los especialistas y el trabajo en grupo se elaboró la propuesta para la implementación del sistema de costeo ABC en las instituciones que integran el BCC.
RESULTADOS Y DISCUSIÓN
Sistema de costo ABC
El sistema de costo resulta importante y necesario en los cambios implementados para la actualización del modelo económico cubano, donde el sector bancario y financiero nacional juega un rol primordial por su aporte a la sociedad, por lo que fue uno de los detonantes para que el BCC adoptara la necesidad de implementarlo en sus instituciones. Se partió de la necesidad de contar con una contabilidad de gestión bancaria que, a decir de Marín (2002), permite como sistema captar, medir y valorar la circulación interna para brindar a los directivos la información suficiente y apropiada para una adecuada toma de decisiones.
Los análisis de implementación de la contabilidad de gestión en el sistema bancario son una práctica que, a partir del criterio de diferentes autores como Lizcano (1994), refiere la posibilidad del conocimiento real de los costos, la rentabilidad de los productos y servicios financieros en estrecha relación con los riesgos financieros, lo cual fue ratificado por Ortiz y Quintana (2021). Sin embargo, ha sido un tema poco desarrollado para estas instituciones, teniendo en cuenta sus particularidades; por ello es imprescindible introducirlo y reflexionar sobre cuál sistema sería el más adecuado para sus condiciones.
En este sentido se efectuó una revisión bibliográfica de diversos autores como Cooper y Kaplan (1992), Tarapuez (2012); Guerra (2019), Manchay, Herrera y Ruiz (2019), Pérez, Pérez y Reyes (2020), Cuba y López (2021), Maura y Suárez (2023) y las experiencias correspondientes, encontrándose la coincidencia de que para esta actividad económica el más adecuado es el Sistema Basado en las Actividades (ABC). Este sistema tiene una importante incidencia para esta actividad económica, donde la mayor parte de los costos son indirectos; existe variedad de productos financieros con gran incertidumbre sobre la capacidad operativa y necesita que se brinde un enfoque de eficiencia.
Ratificando lo expuesto por Manchay, Herrera y Ruiz (2019), el ABC constituye una herramienta de aprovechamiento al máximo del tiempo por cada actividad, en especial las que agregan valor y analiza las secundarias, cuáles impactan en los resultados de la entidad. Por su parte para Benavides, Segarra, Colina, Siguenza y Arcentales (2019) este sistema facilita el manejo de los costos de los recursos utilizados por actividades y los lleva a los productos o servicios, permitiendo conocer el consumo por cada área, con su tiempo de duración, costo por actividad y total de operación.
En ese sentido, Escobar, Argota, Ayaviri, Aguilar, Quispe y Arellano (2021) consideran que supera las limitaciones de los sistemas tradicionales que distorsionan la contabilización real del costo, al relacionar directamente los costos con los productos. Con lo que concuerda Guerra (2019) al plantear que su principal enfoque es el costo indirecto para minimizar los costos de producción sin dejar de responder pertinentemente a las necesidades específicas del cliente. De esta manera, su foco en las actividades permite la mejora de los procesos y la obtención de los resultados esperados.
En la NEC 12 el Ministerio de Finanzas y Precios (2018, p. 43) señala que: «El ABC determina el costo final de un producto o servicio, a través del flujo de las actividades realizadas y los recursos que se consumen en las mismas, incorporando costos a los procesos. Esta característica le permite dar una visión integradora, ya que al conocer todas las actividades que se realizan en una organización para obtener un producto final, permite determinar las que agregan o no valor al producto o servicio».
Teniendo en cuenta esos aspectos, y a partir de las exigencias reflejadas en la NEC 12, se ha empezado a trabajar en el diseño e implementación de un sistema de costeo para las instituciones financieras bancarias y no bancarias del BCC, para lo cual se han desarrollado una serie de tareas para dar inicio a ese proceso, por lo que el objetivo de este trabajo es mostrar los pasos que se han seguido para llegar a la implementación del sistema de costeo ABC en estas instituciones.
Metodología del sistema de costo ABC
Para la elaboración de cualquier sistema de costo es vital el conocimiento del objeto de estudio, sus particularidades, su flujo productivo e informativo, y con mayor énfasis en el caso del BCC, donde por primera vez se enfrenta un trabajo de este tipo.
El BCC creado en 1997 como autoridad rectora de la banca cubana, es el encargado de perfeccionar el sistema monetario, medir la actividad económica, estimular la eficacia de la economía en general y, en particular, la productividad del trabajo; normalizar las relaciones financieras externas del país (incluido el tema de la deuda externa) y apoyar las gestiones de crédito de las empresas cubanas y de los bancos integrantes del sistema financiero cubano. Está compuesto, según datos ofrecidos en su página web (Banco central de Cuba, 2023), por 10 bancos comerciales, 14 instituciones financieras no bancarias, 9 oficinas de representación de bancos extranjeros en Cuba y 4 oficinas de representación de instituciones financieras no bancarias.
Los instituciones financieras bancarias y no bancarias del sistema tienen un cierto grado de especialización en sus actividades, delimitado desde su creación por su cartera de clientes, la cual puede estar determinada por su objeto social, su encargo estatal, o por la asignación de un segmento de mercado, lo cual queda establecido por el BCC. En este sentido este sector se caracteriza por:
Los productos y servicios que se prestan son el resultado de la interrelación de varias áreas para lograrlo.
Amplia cartera de clientes y servicios que complejiza la gestión debido a que para brindar un servicio se realizan disímiles actividades.
Es un ámbito de la economía muy técnico donde se requiere de alto nivel profesional.
Los procesos contables y financieros son complejos y, aunque en el banco todo es automatizado, no todas las instituciones emplean el mismo sistema contable, económico y financiero.
Existe una gran variedad y complejidad de los servicios con un elevado número de clientes.
Está altamente informatizado, pero existe cierta obsolescencia de los equipos informáticos, que va en detrimento del servicio prestado.
Una parte importante de los costos totales son los gastos indirectos y los administrativos tienden a ser elevados teniendo en cuenta la estructura de nuestras instituciones.
La cantidad de trabajadores de las áreas claves es inferior al de las áreas de apoyo.
Confección del plan económico sobre la base del plan de negocio de forma centralizada con precios pactados contractualmente, sin análisis de costos.
Para el desarrollo de la investigación se tuvieron en cuenta las actividades comunes que desarrollan las instituciones financieras bancarias y no bancarias, para poder trabajar de conjunto en los pasos a seguir en el proceso de implementación, unificando criterios vinculados a los aspectos asociados al sistema de costo, tales como definición de procesos y actividades, identificación y clasificación de gastos, entre otros.
Se tomaron en consideración los aspectos que caracterizan al sistema de costeo escogido, reflejados por los autores consultados Guerra (2019) y Cuba y López (2021), que coinciden en señalar la existencia de etapas y fases que pueden generalizarse como sigue.
Fase 1: Determinación del costo de las actividades
Análisis de procesos.
Identificación de actividades.
Elección de los cost-drivers.
Reparto de los costos entre las actividades.
Cálculo del costo de los generadores de costos.
Fase 2: Determinación del costo de los productos
Asignación de los costos de las actividades a los productos.
Asignación de los costos directos a los productos.
A partir de lo antes expuesto se elaboró una guía para orientar cómo desarrollar todo el proceso, teniéndose en cuenta que primero hay que elaborar los procedimientos para poder implementarlos y que siguiendo una serie de pasos y tareas se podían realizar ambos aspectos.
En la guía elaborada se definieron las siguientes etapas (2), fases (5) y pasos a seguir.
Etapa 1. Diagnóstico en la institución financiera
Fase 1. Estudio de la organización objeto de estudio
Para desarrollar el diagnóstico de una entidad se definieron los siguientes pasos:
Caracterización y particularidades de la entidad.
Identificación de los productos y servicios que se ofertan.
Determinación de los procesos que se realizan con la elaboración del Mapa de Procesos.
Identificación de las actividades asociadas a los procesos.
Etapa 2. Implementación
Para esta etapa se concibieron cuatro fases que son las encargadas de desarrollar el procedimiento a través de sus pasos.
Fase 2. Clasificación de los costos en directos e indirectos
Identificación de los gastos que se generan en cada proceso y definición de cuáles serán parte del costo de los productos / servicios financieros. Serán incluidos en el costo de producción / servicio de las entidades todos los gastos vinculados a la utilización de activos fijos tangibles, materia prima, materiales, combustibles, energía, gasto de personal y otros gastos monetarios empleados en el proceso (NEC 12). Teniendo en cuenta las particularidades de las actividades que se desarrollan en el sector bancario, donde los gastos generales y administrativos tienen un peso importante, así como los de distribución y venta, se considera que deben formar parte del costo, lo cual avala además el sistema de costeo seleccionado (ABC).
Clasificación. Se tomaron en consideración los conceptos vinculados a esta clasificación definidos por la NEC 12 y las características de los productos/servicios de cada institución financiera. Los gastos directos son los relacionados directamente con una producción o servicio. Es el caso de las materias primas y del salario de los obreros relacionados con un producto/servicio, o el caso de la depreciación de los equipos informáticos asociados a un producto/servicio. Los gastos indirectos están asociados a la producción y los servicios pero hay una imposibilidad de relacionarlos a un artículo producido o a un servicio prestado, o sea, a un objeto de costo, ya que son gastos generales que se relacionan con la producción o el servicio total. Deben distinguirse aquellos que se generan a partir del propio proceso tecnológico de servicio, de otros que resultan necesarios para la buena marcha del proceso, fundamentalmente asociados a su dirección y control (NEC 12), tales como salarios no asociados a la producción /servicio, la energía, la depreciación de equipos, agua, seguros, impuestos, combustible, entre otros.
Fase 3. Acumulación de los gastos indirectos en las actividades
En esta fase hay que desarrollar, en primer lugar, un estudio de los gastos indirectos en que se incurre, para poder identificar cuáles se producen en cada actividad y son directos a ellas, y cuáles son comunes, por lo que hay que distribuirlos mediante un inductor que caracterice ese gasto, calculando un coeficiente de distribución.
El coeficiente se calcula dividiendo el importe total de ese gasto indirecto entre la base o inductor seleccionado (horas trabajadas, servicios prestados, salarios directos, etc.) y posteriormente esa cuota se multiplica por la base en la actividad y así se determina la parte del gasto que va a cada una de ellas. Varios gastos pueden utilizar la misma base.
Esto significa que hay gastos que son indirectos a los productos/servicios pero son directos a una actividad y otros deben distribuirlos entre las actividades. De esta manera se acumulan los gastos indirectos en cada una de las actividades.
Fase 4. Distribución de los gastos indirectos a productos y servicios
En esta fase hay que realizar los pasos siguientes:
Identificar los generadores de costo de cada actividad, que según Toro (2023, p. 6), «es el factor variable que determina el costo total de una actividad. Equivale a decir que cualquier cambio en el nivel de uso de un generador de costo provoca un cambio inmediato en el costo total de una actividad». La NEC 12 señala que los generadores de costos serán de naturaleza muy distinta, según sea la clase de actividad en relación con el comportamiento de la actividad respecto al producto o servicio. Cada actividad tiene sus características, sus causas para provocar un efecto y en función de eso ocurre el gasto, por eso hay que identificar el generador de costo para distribuir lo que se ha acumulado en ellas hacia productos/servicios. Por ejemplo, horas trabajadas, clientes atendidos, tarjetas emitidas, documentos entregados, contratos realizados, créditos otorgados, entre otros.
Determinar el importe de los costos indirectos que corresponde a cada producto/servicio. Se determina para cada actividad un coeficiente mediante la siguiente fórmula:
Para distribuir el gasto se multiplica el coeficiente obtenido por el generador representado en el producto/servicio. Por ejemplo, $50 000 / 5000 horas = $10/hras x 1000 (horas del producto X) = $10 000, importe de gastos indirectos de una actividad al producto X. Es necesario aclarar que un generador puede ser común a varias actividades, lo que permite unir y calcular un solo coeficiente, con la consecuente simplificación del procedimiento. Una vez realizado para todas las actividades correspondientes se tiene el importe de los gastos indirectos acumulados en los productos/servicios.
Fase 5. Determinación del costo del producto/servicio
Una vez acumulados todos los gastos de las actividades en los productos/servicios, se suman y se obtiene el total del gasto indirecto. Este gasto indirecto se suma a los costos directos de cada producto/servicio y se obtiene su costo total.
En paralelo, y siguiendo un cronograma, se inició el trabajo por los grupos conformados en cada entidad; se realizaron reuniones informativas y de intercambio con las instituciones, de conjunto con el equipo asesor central, y esta guía fue compartida con todos, iniciándose el trabajo por el Banco Exterior de Cuba (BEC), el Banco Popular de Ahorro (BPA), el Banco de Crédito y Comercio (BANDEC), el Banco Metropolitano (BANMET), el Banco de Comercio S.A. (BANCOI) y la financiera no bancaria FINATUR S.A.
Se desarrollaron, en particular, reuniones de trabajo con BANDEC, BPA y BANMET, considerándose que desarrollan actividades comunes y se debe alcanzar una homogeneidad de criterios fundamentalmente en lo referido a procesos y actividades.
Hasta el momento se ha podido confeccionar el mapa de procesos en la mayoría de las instituciones, así como la definición de las actividades, la precisión de productos y servicios que ofertan, la identificación y clasificación de los gastos, y se trabaja en el resto de los aspectos asociados a la implementación, donde las principales dificultades han estado relacionadas con la distribución de los gastos a las actividades, así como la definición de los generadores de costo.
A la vanguardia de este trabajo han estado FINATUR, BANCOI y BEC, que tienen concluidos sus procedimientos y la aplicación de los mismos se desarrolla de forma paulatina. Se ha contado con el apoyo de la dirección del BCC, en cuyo consejo de dirección y ante su presidencia, se han expuesto los resultados alcanzados en el trabajo que se realiza.
Es necesaria la generalización de las experiencias a todo el país y para ello se prevé la realización de un curso para los especialistas del resto de las provincias, así como se está elaborando una instrucción, en la cual, basado en las particularidades de las instituciones financieras, la experiencia de sus especialistas y las características del costeo ABC, se pretende adaptar la NEC 12, para que el BCC tenga su propia normativa, que responda plenamente a sus necesidades y particularidades, y sirva de guía para su extensión a todas las instituciones financieras del país.
CONCLUSIONES
El estudio bibliográfico realizado y los criterios expuestos por los especialistas del BCC, indican la necesidad de aplicar un sistema de costeo en las instituciones financieras, contribuyendo a mejorar su gestión.
El proceso de implementación se realiza basado en un cronograma que incluye desde la capacitación de los especialistas y el desarrollo de intercambios entre ellos, hasta la creación de grupos de trabajo y la elaboración de procedimientos, todo lo cual facilita el proceso.
Los resultados alcanzados muestran la posibilidad real de implementar un sistema de costeo ABC en las instituciones financieras.
