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INTRODUCCIÓN
Para muchos especialistas (PricewaterhouseCoopers, 2014; KPMG e Instituto de Auditores Internos de España, 2015; The Institute of Internal Auditors, 2015), los sectores de la auditoría y de la información financiera se hallan inmersos en procesos de cambio, toda vez que los fenómenos actuales asociados a las crisis económicas periódicas, las interconexiones generadas por la globalización económico-financiera mundial, así como el uso intensivo y extensivo de las TIC, han introducido transformaciones en la cultura organizacional de las empresas, que impactan en las estrategias, metodologías y procedimientos de auditoría.
En este nuevo entorno empresarial, Whittintong y Pany (2000), Echenique (2001), Blanco (2008) y González (2015) fundamentan la necesidad imperiosa del rediseño de las acciones en la planeación, ejecución y preparación de los informes de la auditoría, en la comprensión del contexto general y específico de las actividades de la entidad auditada y en los procesos estratégicos, metodológicos y procedimentales de auditoría a emplear en las acciones técnicas a desarrollar por los auditores actuantes.
Atendiendo al escenario descrito, el problema científico del que parte la investigación es el siguiente: ¿Qué criterios técnico-conceptuales sustentarían una propuesta metodológica de auditoría para organizaciones empresariales inmersas en el comercio electrónico, que apoye el análisis y evaluación de la fiabilidad de la información financiero-contable y operativa al cierre de cada período a auditar?
Por consiguiente, el objetivo general consiste en presentar una propuesta metodológica para la realización de auditorías en organizaciones empresariales que utilizan el comercio electrónico en sus operaciones, fundamentada en una exhaustiva revisión bibliográfica.
1. METODOLOGÍA
Se trata de una investigación cualitativa, para cuyo desarrollo se tuvo en cuenta la llamada «teoría fundamentada», pues «provee de un sentido de comprensión sólido porque “embona” en la situación bajo estudio, se trabaja de manera práctica, es sensible a las expresiones de los individuos del contexto considerado, además puede representar toda la complejidad descubierta en el proceso» (Hernández, Collado y Baptista, 2010, p. 473).
Para la recolección de la información se emplearon métodos como la revisión, selección, análisis y evaluación de los documentos, registros y materiales publicados previamente sobre el objeto de estudio, que permitieran determinar los avances teórico-conceptuales referentes a los efectos de la aplicación e implementación del comercio electrónico en el ejercicio profesional de la auditoría en las organizaciones empresariales.
2. RESULTADOS Y DISCUSIÓN
En los últimos años han ocurrido cambios en materia de tecnología y en el modo en que afectan o inciden en la gestión de las empresas y en el comportamiento de las personas, lo cual ha generado, a su vez, transformaciones positivas, pero también ha tenido incidencias negativas en su asimilación por parte de la sociedad.
Según Seoane Balado (2005), citado por Esparza (2017), es posible distinguir cuatro generaciones del comercio electrónico:
Primera generación: inició en 1993 cuando las grandes empresas publicaron su información en páginas web con el objetivo de darse a conocer a nivel mundial. Eran páginas estáticas que solo proporcionaban información y recopilaban datos. No permitían la compra en línea.
Segunda generación: se incorporó la compra a través de la red, por lo que aparecieron los centros comerciales virtuales. Se utilizaban, como medios de pago, el cheque y las transferencias bancarias.
Tercera generación: aparecieron los protocolos de pago seguro y se popularizó el pago por medios electrónicos. Los contenidos comenzaron a ser dinámicos a partir del uso del marketing en red y se automatizó el proceso de envío y recepción de ofertas a/de los clientes.
Cuarta generación: se mejoró el aspecto de las páginas web mediante la implementación de todos los protocolos de seguridad necesarios para evitar los fraudes en línea y brindando al cliente mecanismos adecuados para salvaguardar la información. Los contenidos continuaron siendo dinámicos. (p. 29)
Tal como señala Echenique (2001), «las nuevas herramientas con que se cuenta (internet, extranet, comunicación, bases de datos, multimedia, entre otros) hacen que también se pueda tener acceso a mayor información, aunque el costo total de los sistemas, así como la confiabilidad y seguridad con que se deben trabajar sean muy altos» (p. XI).
En consecuencia, la evolución de la tecnología es cada día mayor y está siendo más accesible para las personas, las empresas y los gobiernos, una tendencia sustentada en:
Los costos y gastos cada vez más bajos.
La optimización de los procesos estratégicos, claves y de apoyo.
La facilidad de su aplicación y comprensión.
Las facilidades que ofrecen los canales de distribución.
De acuerdo con López y Redchuk (2015):
El incremento del consumo de bienes y/o servicios a través de internet es imparable. Por sus ventajas inherentes, cada vez un mayor número de usuarios recurren a las transacciones efectuadas mediante la red (Guo, 2011a: 5-8). Aunque el comercio electrónico se está incrementando de manera significativa a nivel mundial (alcanzando 1.9 billones de dólares americanos en 2014), su aumento no se está produciendo del mismo modo en todos países (si bien Estados Unidos y Europa son las regiones donde más facturación se genera). El ritmo de crecimiento está siendo especialmente favorable en la región de América Latina donde progresa hasta un 21%. (p. 66)
Los autores mencionados coinciden con Esparza (2017) y Espinoza y Flores (2018), quienes destacan el efecto significativo del comercio electrónico en los países desarrollados y su lenta adopción en los latinoamericanos (Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, Perú y Uruguay). Además, existe una correspondencia con Echenique (2001), cuando afirma: «Lo que se debe incrementar es la productividad, el control, la seguridad y la confidencialidad para tener la información necesaria en el tiempo y en el lugar adecuado para poder tomar las mejores decisiones» (p. XII).
Asimismo, los investigadores coinciden con Catillo y Navarro (2015) en que: «Las tecnologías de la información han cambiado la forma de operar de los negocios y la manera en que las empresas compiten. Actualmente, las fronteras naturales de una organización cada vez se expanden más […] y surge un nuevo modelo de negocios sustentando en la comercialización de bienes y/o servicios por medios electrónicos» (p. 19).
Por otra parte, según Jones, Motta y Alderete (2016):
Al mismo tiempo con el surgimiento de internet y el comercio electrónico, la aparición de nuevos competidores on-line y de clientes cada vez más informados y exigentes subraya la necesidad de las empresas de contar con información de calidad que les permita enfrentar los desafíos de este nuevo escenario. Las empresas necesitan contar con información relevante de carácter múltiple-cualitativa y cuantitativa y con diversos indicadores para medir su desempeño organizacional. En el caso de las medianas y grandes empresas, su innata fragilidad por la escasez de recursos se agudiza frente a los rápidos cambios tecnológicos y de mercado. Necesitan analizar los riesgos y oportunidades inherentes a ellas y, consecuentemente, implementar mecanismos apropiados para utilizarlas y gestionarlas. (p. 5)
Es decir, la aplicación e implementación del comercio electrónico depende, por un lado, de las variables del entorno, de la toma de decisiones gerenciales y de los recursos financieros con que cuenten las empresas; por otro, de la comprensión de la necesidad del uso intensivo y extensivo de las TIC. Para Jones, Alderete y Motta (2013):
A medida que aumenta el nivel de uso y complejidad de las TIC, también aumentan los niveles de adopción del comercio electrónico, […] resultado que evidencia que la incursión de las empresas en el comercio electrónico (CE) respondería a procesos de aprendizaje que son el resultado del uso efectivo de las TIC. A medida que las empresas acumulan sus capacidades, aprenden de sus experiencias pasadas e interactúan con su entorno en permanente cambio, el nivel de preparación para el comercio electrónico también cambia. (p. 174)
Por tanto, el desarrollo del comercio electrónico genera un cambio organizacional y cultural en las empresas, dados los vínculos que se establecen entre los nuevos conocimientos (internet, TIC) y la generación y procesamiento de la información/comunicación. Se trata de un «círculo virtuoso» de retroalimentación acumulativa y activa entre la innovación tecnológica y su utilización en las funciones de las áreas facturación, ventas, cobros, compras, contabilidad, cuyos procesos, tareas y actividades se ven significativamente modificados e implican la realización de adecuaciones en el diseño e implementación de las políticas contables de las organizaciones empresariales, que asuman los efectos contables de la ejecución y el perfeccionamiento del comercio electrónico en sus actividades comerciales.
Todo lo anterior confirma que, en el contexto actual, el ejercicio de la profesión auditora enfrenta desafíos y retos que, de acuerdo PricewaterhouseCoopers (2014), implican la asunción de nuevos enfoques en la filosofía y la práctica profesional de la auditoría, entre los que se destacan:
Ampliar el alcance y la profundidad del trabajo profesional como un paso necesario para entender, en su plenitud, un mundo empresarial condicionado por múltiples dimensiones.
Analizar las variables que determinan en qué punto se halla una organización, pero también en qué condiciones está para abordar su futuro como «negocio en marcha».
Centrarse, únicamente, en los aspectos financieros del rendimiento y desempeño de la empresa auditada ya no resulta útil ni seguro.
En esencia, según PricewaterhouseCoopers (2014):
El futuro de la auditoría pasa por reforzar el papel del auditor como generador de confianza, por lo que este debe adaptar su actividad a un contexto más complejo. Ampliar el alcance y la profundidad de su trabajo se revela como un paso necesario para entender en su plenitud un mundo empresarial condicionado por múltiples dimensiones. El futuro también nos depara un modelo de información más completo, integrado y, sobre todo, entendible. De nada sirve hacer acopio de información si esta no se procesa y se estructura para que sus destinatarios la entiendan. Ha llegado el momento de mirar más allá del balance y de la cuenta de resultados de una compañía, porque hay otros elementos que también influyen en sus resultados, en su funcionamiento o en su propia supervivencia. (p. 4)
Por otro lado, Deloitte (2016) establece las cinco tendencias principales:
Las organizaciones continúan sufriendo brechas de seguridad.
Existe un déficit de recursos y presupuestos para poder cubrir las necesidades y requerimientos del negocio.
Constituye un desafío, que los ejecutivos aún no han podido resolver, contar con indicadores clave (KPI) de la gestión de ciberriesgos y seguridad de la información.
Los ejecutivos de ciberriesgos y seguridad de la información perciben la importancia de capacitar y concientizar a los distintos usuarios.
La función «gestión de ciberriesgos y seguridad de la información» está evolucionando hacia un nuevo paradigma que incluye tres componentes centrales y estratégicos: asegurar, monitorizar y responder. (p. 11)
Es relevante insistir en el hecho de que el comercio electrónico, a efectos del ejercicio profesional de la auditoría, puede implicar, por un lado, el cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias que tienen un efecto directo en el reconocimiento, valoración, exposición y presentación de los importes, saldos e información a revelar en los estados financieros; por otro, disposiciones legales y reglamentarias que no tienen un efecto directo, pero cuyo cumplimiento es fundamental para el desempeño efectivo de la organización empresarial. Por consiguiente, las direcciones de las organizaciones empresariales, de acuerdo con Deloitte (2016), deben diseñar, como parte de sus procedimientos de control interno, sistemas de seguridad de la información y la comunicación que garanticen:
El aseguramiento y protección de los activos de la información: enfoque en la protección de los activos de información críticos que soportan los procesos clave del negocio, a partir de la implementación de medidas y procesos de gestión adecuados al negocio.
La monitorización proactiva de amenazas y eventos: establecimiento de una cultura en toda la organización que permita atender a las amenazas y desarrollar la capacidad de detectar patrones de comportamiento que puedan indicar o incluso predecir un ataque a activos críticos.
La respuesta rápida ante la ocurrencia de una brecha de seguridad: posesión de la capacidad de controlar rápidamente el daño y movilizar los recursos necesarios para minimizar el impacto, incluyendo costos directos y disrupción del negocio, así como daños a la reputación y a la marca. (p. 13)
Por consiguiente, los sistemas y procesos, tanto operacionales como tecnológicos, relacionados con el comercio electrónico, sustentados en el uso intensivo y extensivo de las TIC, se convierten en la base imprescindible de la preparación y presentación fiable de los estados financieros, en las siguientes áreas:
Los tipos de transacciones (facturación, cobros, compras, ventas y contabilidad) relacionadas con el comercio electrónico.
Los procedimientos relativos, tanto a las TIC como a los procedimientos manuales, que se inician, se registran, se procesan, se ajustan si es preciso y se reportan en los estados financieros.
Los registros contables correspondientes con toda la información documental y digital que le sirve de soporte.
El modo en que el sistema de información contable-financiero capta los hechos y condiciones que sustentan las transacciones reportadas en los estados financieros.
El proceso de cierre contable utilizado para la preparación y presentación de los estados financieros.
En consecuencia, la implementación y aplicación del comercio electrónico genera nuevos riesgos y efectos en el ambiente tecnológico en el que se ejecutan sus operaciones, tanto para las personas como para las empresas, que impactan en los procesos y sistemas asociados a la preparación y presentación de la información financiera y en el ejercicio de la profesión de la auditoría.
Todo lo anterior implica una mirada renovadora, innovadora y transformadora frente al reconocimiento, la relevancia y la actualización de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC por sus siglas en inglés), que sustentan el ejercicio de la profesión auditora a nivel mundial. A efectos de la presente investigación, se destacan las siguientes (IFAC, 2017):
NIA 240. Responsabilidad del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude: proporciona requerimientos y orientaciones sobre la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material en la preparación y presentación de la información financiera debido a fraudes. Los procesos y controles automatizados pueden reducir el riesgo de error involuntario, pero no evitan el riesgo de que las personas puedan eludir, indebidamente, dichos procesos automatizados. Además, en caso de que se utilicen tecnologías de la información para la transferencia automática de la información, su evidencia visible puede ser escasa o nula.
NIA 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y su entorno: explica la importancia de la comprensión y del conocimiento del sistema de información, incluidos los procesos de negocio relacionados que son relevantes para la preparación y presentación de la información financiera de la entidad. Se destaca la revisión efectiva de los procedimientos relativos a la utilización intensiva y extensiva de las TIC, mediante las cuales las transacciones contables se inician, se registran, se procesan, se corrigen si es necesario, y se presentan en los estados financieros correspondientes, así como el modo en que el sistema de información captura los hechos y condiciones, distintos de las transacciones rutinarias, que son significativos para la preparación y presentación de los estados financieros.
NIA 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados: establece la responsabilidad del auditor de diseñar e implementar respuestas a los riesgos de incorrección material identificados y valorados, de acuerdo con la NIA 315, con el objetivo de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
NIA 450. Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría: se refiere a la responsabilidad que tiene el auditor de evaluar los efectos de las incorrecciones identificadas en los estados financieros, teniendo en cuenta las diferencias entre la cantidad, clasificación, presentación o la información revelada con respecto a una partida de los estados financieros y su marco normativo contable aplicable.
NIA 500. Evidencia de auditoría: aplicable a toda la evidencia obtenida durante la auditoría, que sustentará las conclusiones en las que el auditor basará su opinión sobre la razonabilidad o no de los estados financieros auditados.
Según PricewaterhouseCoopers (2014), KPMG e Instituto de Auditores Internos de España (2015) y Deloitte (2016), son necesarias nuevas propuestas y/o alternativas metodológico-conceptuales para el ejercicio efectivo de la profesión auditora en las organizaciones empresariales que ejecutan sus actividades mercantiles en un ambiente de comercio electrónico. Los criterios técnico-conceptuales más relevantes de los estudios mencionados, que deben sustentar las nuevas propuestas son:
Análisis multidimensionales de la información financiera y operativa: los auditores deben asumir roles más activos en la revisión y el análisis multidimensional de los planes financieros y de operaciones, así como de las perspectivas de las organizaciones empresariales en su entorno de negocios, tanto nacional como internacional, en el mediano y largo plazos.
Comprensión efectiva y adecuada de los reportes financieros y operativos preparados y presentados por las organizaciones empresariales: las exigencias legales sobre la información, tanto interna como externa, preparada y presentada por las entidades, han empezado a evolucionar para reflejar la realidad del cambiante mundo globalizado del siglo XXI. Los profesionales de la auditoría deben apoyar las nuevas exigencias con su actuación y su ética y estar dispuestos a crear nuevos e innovadores procedimientos metodológicos que contribuyan a la generación y consolidación de la confianza de los usuarios en los informes de auditoría.
Gestión de ciberriesgos y seguridad de la información: en un ambiente de nuevos y sofisticados ciberriesgos y de control en las organizaciones empresariales auditadas, se hace imprescindible identificar las debilidades y amenazas relacionadas con la división de funciones, la fijación de responsabilidades y la administración de los usuarios de los sistemas de información y comunicación que sustentan las operaciones del comercio electrónico. Por tanto, se precisa el desarrollo de programas de capacitación y desarrollo dirigidos a los auditores, que les ofrezcan los conocimientos y habilidades técnicas necesarios para la identificación, monitorización, análisis y evaluación, durante el proceso de la auditoría, de los efectos e impactos de los ciberriesgos identificados en los sistemas de información y comunicación.
Exigencias legales sobre la transparencia y fiabilidad de los reportes financieros y operativos sobre las organizaciones empresariales: la responsabilidad legal de los auditores de emitir una opinión profesional y técnica, basada en los principios de la ética profesional, sobre la fiabilidad de los reportes financieros y operativos preparados y presentados por las organizaciones empresariales, constituye uno de los pilares fundamentales de la necesaria transparencia que debe predominar en los sistemas económicos de cualquier país. El incremento de la presión regulatoria sobre las organizaciones empresariales en esta materia se justifica en la necesidad imperiosa de los usuarios de la información financiera y operativa de conocer, a través de la opinión de un tercero profesionalmente capacitado, cómo marcha el cumplimiento de las responsabilidades asignadas a los encargados de la gestión empresarial.
CONCLUSIONES
El estudio realizado permitió arribar a las siguientes conclusiones:
La implementación del comercio electrónico está directamente relacionada con las variables del entorno empresarial nacional e internacional, con la toma de decisiones gerenciales que respondan a las variables identificadas y a los recursos financieros disponibles para su desarrollo, así como con la identificación, comprensión, diseño y aplicación del uso intensivo y extensivo de las TIC, en función del desempeño efectivo de las organizaciones empresariales.
El desarrollo del comercio electrónico genera un cambio organizacional y cultural en las empresas debido a que conlleva el establecimiento de una relación, en cuanto a la generación y procesamiento de la información/comunicación, entre la innovación tecnológica y su utilización en funciones específicas, tales como ventas, cobros, compras y contabilidad, que implican la introducción de adecuaciones en las políticas contables de las organizaciones empresariales, que reportan e informan los efectos contables de la implementación y el perfeccionamiento del comercio electrónico en sus actividades comerciales.
Los profesionales de la auditoría tienen que asumir una mirada renovadora, innovadora y transformadora en el estudio, análisis y aplicación de las NIA emitidas por la IFAC, toda vez que la aplicación e implementación del comercio electrónico en las organizaciones empresariales obligan a una ampliación de los horizontes técnico-profesionales de su profesión.
Los criterios técnico-conceptuales más relevantes que deben sustentar las nuevas propuestas metodológicas para el ejercicio efectivo de la profesión auditora en las organizaciones empresariales que ejecutan sus actividades mercantiles en un ambiente de comercio electrónico son:
Análisis multidimensionales de la información financiera y operativa.
Comprensión efectiva y adecuada de los reportes financieros y operativos preparados y presentados por las organizaciones empresariales.
Gestión de ciberriesgos y seguridad de la información.
Exigencias legales sobre la transparencia y fiabilidad de los reportes financieros y operativos sobre las organizaciones empresariales.
