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INTRODUCCIÓN
En Latinoamérica la minería se está convirtiendo en un modelo de desarrollo económico; sin embargo, esta actividad involucra el procesamiento de grandes cantidades de roca (en el caso del cobre), por lo que aproximadamente el 95 % se convierte en residuo. La agresiva actividad ambiental para la extracción del material afecta a todos los factores ambientales, en especial, a las propiedades del suelo y la calidad de las vertientes de agua del territorio.
La normativa ambiental en el Estado ecuatoriano contribuye a fortalecer el cuidado del medio ambiente a través de la revisión de los planes de manejo en el tema, las licencias y demás requerimientos de operación minera supervisados por los organismos de control. Sin embargo, existe una brecha entre estas actividades y el reporte económico de ellas mediante los estados financieros.
Considerado lo planteado por Jiménez (2011), la contabilidad ambiental integra los aspectos medioambientales en el proceso contable de la siguiente manera: por una parte, capta los resultados positivos y adversos provocados por las operaciones de la entidad en un entorno y, por otra, registra el desgaste y pérdida de los recursos naturales involucrados.
Sin pretender abundar demasiado en marcos teóricos y referenciales que demuestran el desarrollo de la contabilidad ambiental, se consideran los planteamientos de Araujo (1987), Burrrit (2004), Mantilla (2006), Quinche (2008), Jiménez (2011), Cuesta (2012), Valderrama y Moreno (2012), Uribe y Bejarano (2013), Palacios (2014), Torres (2014), Cañizares (2015) y Von Bischhoffshausen (2016), quienes sostienen que la información financiera debe reconocer las inversiones ambientales realizadas por la empresa.
Con fundamento en los antecedentes expuestos surge el interés de aplicar una metodología para el reconocimiento de los costos ambientales en una empresa minera, ubicada en la provincia de Zamora Chinchipe, Ecuador. El aporte práctico-metodológico de esta investigación estriba en el procedimiento para la internalización de los costos ambientales a la gestión ambiental en empresas mineras como sustento de la toma de decisiones.
1. METODOLOGÍA
El concepto «desarrollo sostenible» se introduce por primera vez en el informe Brudtland en 1987 y se define como «el desarrollo que satisface las necesidades del presente sin comprometer la habilidad de las generaciones futuras» (WCED, 1987). Para la ONU (2002) esta definición presenta tres dimensiones -económica, ecológica y social-, que deben representarse en las cuentas nacionales de cada país. A partir del concepto de desarrollo sostenible se da inicio a la contabilidad ambiental, cuyos referentes bibliográficos (García, 2006; Quinche, 2008; Cuesta, 2012; Royett y Osorio, 2015; Pulido y Villegas, 2015; Mejía Soto y Ceballos, 2016; Arrieta, Ávila y Herrera, 2016; Rodríguez y Castillo, 2017; Giraldo y Pabón, 2017; López, Díaz y Morales, 2017; y López, 2019) demuestran que la contabilidad pasó de ser considerada una ciencia empírica de carácter social y económico a un objeto de estudio analizado en orden del tiempo pasado, presente y futuro.
Considerar los efectos negativos en el medio ambiente bajo el criterio de costos ambientales ha sido el resultado de varias investigaciones; entre ellas se reconoce el aporte de Salazar y Montoya (2015, p. 180), quienes consideran lo siguiente:
Los costos, gastos y riesgos que las empresas asumen en torno al medio ambiente han aumentado considerablemente y hacen que la información ambiental se vuelva relevante para la toma de decisiones.
Los recursos naturales son bienes sacrificados en los procesos productivos, por tanto, el valor de cualquier alteración o utilización de ellos debe incorporarse en los costos de producción de cualquier bien o servicio, a fin de reflejar su verdadero costo (costo más fiel a la realidad).
Los recursos naturales no deben ser considerados como activos infinitos; detener la sobreexplotación y reconocer el costo de su empleo mediante su internalización, propicia una contabilidad más fiel a la realidad de cara a las necesidades del futuro.
No reconocer los costos ambientales en el presente aumentará los costos sociales y económicos en el futuro.
Evitar la propagación de una cultura consumista e ignorante respecto al despilfarro, especulación e ineficiencia en el uso de los recursos naturales debe ser uno de los propósitos de la contabilidad.
El reconocimiento de los costos ambientales impulsa la eficiencia en el uso de recursos y agrega valor a la profesión contable al darle utilidad y proyección a uno de sus campos de estudio.
La contabilidad debe asumir un papel activo y responsable con la sociedad y el medio ambiente, que sea acorde a las nuevas y cada vez más complejas necesidades del entorno empresarial.
El entendimiento de los costos ambientales y el desempeño de procesos y productos puede promover un costeo y una fijación de precios más exactos que ayude a las empresas en el diseño de procesos, productos y servicios ambientalmente preferibles y por consiguiente darle una ventaja competitiva a la empresa.
Los costos ambientales se caracterizan por ser una expresión contable que carece de definición estándar, siendo inusual encontrarlos en los reportes financieros. Autores como Cañibano (2000), García (2006) y Cañizares (2015) presentan patrones para el reconocimiento y clasificación de los costos ambientales.
En el criterio de Cañibano (2000) son considerados costos ambientales «las inversiones realizadas por la organización, o por otra a favor de esta, con el propósito de evitar, minimizar o compensar la degradación ambiental en consecuencia del desarrollo de las actividades operativas o para la preservación de los recursos naturales» (p. 53). Mientras que González, Camacho y Sangerman (2011) argumentan que «los costos ambientales representan, por una parte, las erogaciones derivadas del agotamiento de los recursos naturales, y por otra, los relacionados con las acciones encaminadas a prevenir y restaurar los daños ambientales que resulten de la actividad económica» (p. 17).
A tenor de los criterios vertidos, la contabilidad ambiental considera como objeto de estudio las erogaciones monetarias destinadas a la prevención, protección y mitigación del medio ambiente; para efectos incorpora dentro de las partidas contables y reportes financieros, la información ambiental en términos de costos. Se persigue un adecuado reconocimiento de los costos ambientales, por tanto, es necesaria una clasificación ordenada. A continuación, en la Tabla 1, se presenta una clasificación recomendada por la Asociación Española de Contabilidad y Administración (AECA, 1996).
Tabla 1 Clasificación de costos ambientales por Asociación Española de Contabilidad y Administración
Ante la dificultad para la valoración exacta de los costos ambientales, se presentan metodologías de valoración ambiental, cuyos criterios encuentran fundamento en los siguientes autores: Múnera (2004), Becerra e Hincapié (2014), Rivera y Foladori (2014), Barrantes (2015), Zhang (2015), Colmenares, Valderrama y Adriani (2015) quienes señalan que se requiere de una intervención interdisciplinar y especializada para su aplicación, dados los criterios de riesgo, incertidumbre e irreversibilidad que resultan de cualquier afectación ambiental.
Para efectos de este estudio se considera lo planteado por Colmenares, Valderrama y Adriani (2015) con respecto a las principales metodologías para la valoración de impactos ambientales:
Valoración basada en precios de mercado.
Valoración basada en costos actuales y/o potenciales.
Valoración bajo sustitutos de precios de mercado.
Valoración contingente.
Valoración hedónica.
La valoración basada en precios de mercado estima el valor económico de los productos y servicios naturales, en función de la oferta y demanda de productos que son comprados y vendidos en los mercados comerciales; se utiliza para cuantificar los cambios de valor en la cantidad o calidad de un bien o servicio. El supuesto implícito es que dichos precios reflejan la disposición a pagar por los bienes y servicios ambientales. En el caso de la valoración basada en costos actuales y/o potenciales, constituyen técnicas que también utilizan precios de mercado, pero que descansan en la premisa de que el costo de mantenimiento de un beneficio ambiental implica una estimación razonable de su valor. Estas metodologías son: análisis costo-efectividad, costos de reemplazo y proyectos sombra (Becerra e Hincapié, 2014, p. 183).
Una valoración bajo sustitutos de precios de mercado actúa como metodología e indica que para aquellos bienes y servicios ambientales que carecen de un precio de mercado, es posible estimar su valor por medio del precio que se paga por otro bien existente en el mercado y conlleva el uso (directo o indirecto) de un bien o servicio ambiental. Aquí se aprovecha la relación que pueda existir entre la calidad ambiental y un bien o servicio del mercado que conlleve su uso; entre estas metodologías se destacan: costos de viaje y bienes como sustitutos ambientales (Becerra e Hincapié, 2014, p. 184).
En una valoración contingente se recurre a estimar el valor económico de dicho bien a partir de los cambios en el bienestar que experimentan las personas, producto de cambios hipotéticos o contingentes en un bien o servicio ambiental, empleando el uso de preguntas directas sobre la disponibilidad que ellos tendrían de pagar por dichos bienes o servicios ambientales (Becerra e Hincapié, 2014, p. 184).
Mediante el método de valoración hedónica se supone que en el precio de los bienes se encuentra implícito el de cada uno de sus atributos. Entre estos atributos o características, se encuentra la calidad ambiental. Los bienes no son homogéneos, es decir, contienen diferentes atributos y esto lo refleja el precio, la diferencia puede ser producto de la existencia de un atributo ambiental, que viene dado por: enfoques de valor de la propiedad y diferencias salariales (Becerra e Hincapié, 2014, p. 184).
La metodología para el cálculo de los impactos ambientales difiere de acuerdo con los recursos naturales intervenidos, el tipo de proyecto o actividad que se desea evaluar, la magnitud e importancia de los impactos ambientales, entre otros elementos de estudio. En complemento a las metodologías de cálculo del impacto ambiental, Becerra e Hincapié (2014, p. 182) consideran que el cálculo de los costos ambientales se encuentra dado por la siguiente expresión:
Por lo tanto, los costos de gestión ambiental (CGA) comprenden tanto la gestión obligatoria como la voluntaria, llevada a cabo por las organizaciones en el desarrollo de los proyectos. Estos costos incluyen las inversiones realizadas en los planes de manejo ambiental, los instrumentos económicos, la gestión integral de residuos peligrosos, gestión de aguas, gestión de residuos comunes, entre otros. Siendo los costos de gestión ambiental representados de la siguiente manera:
Donde:
GO = f (estudios ambientales, planes de manejo ambiental, licencias, tasas, transferencias, mantenimiento, depreciaciones, etc.)
GV = f (planes educativos, charlas comunitarias, planes de contingencias, etc.)
Por otra parte, los costos por impacto ambiental (CIA) resultan de las valoraciones económicas de impactos que se realicen mediante estudios especializados e interdisciplinares, de la siguiente manera:
Para el caso de determinar los costos de gestión ambiental (CGA) se cuenta con precios de mercado, mientras que para los costos por impacto ambiental (CIA) esto no ocurre. Es decir, cuando los CGA poseen un precio y una regulación que permite obtener su valor para ser representado en la contabilidad y así determinar el costo de un impacto ambiental negativo, la situación resulta más compleja, pues la inexistencia de un mercado o sistema de precios que indique su valor, hace que los bienes naturales sean considerados erróneamente como gratuitos y su consumo no tenga ningún costo; entonces se produce la sobreexplotación correspondiente.
2. RESULTADOS Y DISCUSIÓN
La investigación tiene un alcance descriptivo, y no experimental, de tipo transversal, al obtener el costo ambiental total derivado de los costos y gastos relativos a inversiones ambientales. Comprende las inversiones ambientales declaradas en el año 2017 por un proyecto minero ubicado en la provincia de Zamora Chinchipe en el Ecuador. El cálculo del costo ambiental se fundamenta en una ecuación propuesta por Becerra e Hincapié (2014, p. 182) expresada de la siguiente manera:
De donde se deriva la siguiente ecuación:
Para la valoración de las partidas ambientales fueron considerados los resultados económicos presentados por la empresa minera en el año 2017 a la Superintendencia de Compañías del Ecuador. Mientras que, para la determinación de los costos por impacto ambiental se emplea la metodología de valoración contingente. En el caso de los efectos de la metodología, se ha estimado un horizonte de tiempo del proyecto de veinticinco años, tal como se indica en las notas aclaratorias a los estados financieros de la empresa Ecuacorriente S. A. (ECSA).
En la actualización de los flujos económicos y en fundamento con la valoración contingente, se establece un valor presente neto descontado (VPN) del costo asociado a los impactos, en un horizonte de tiempo determinado para el proyecto, con una tasa de descuento del 12 %, sugerida por el Banco Central del Ecuador. Las cifras resultantes serán el insumo para el reconocimiento contable. A continuación, mediante la figura 1 se describe el procedimiento aplicado para el cálculo del costo total ambiental.
La empresa Ecuacorriente S. A. (ECSA) reporta económicamente las inversiones mineras en relación con la gestión medioambiental del año 2017, mediante las partidas contables que se describen a continuación en la Tabla 2.
Una vez conocido el detalle de las partidas ambientales derivadas de las inversiones mineras se procede a clasificarlos en costos incurridos por la Gestión Obligatoria (GO) y en costos por la Gestión voluntaria (GV) para la preservación ambiental, teniendo los siguientes resultados.
Se reconoce el carácter económico de un costo, sin embargo, al integrarse a un sistema contable es necesario realizar la clasificación pertinente, siendo considerado costo o gasto ambiental. A partir de la definición de los CGA, se procede a la estimación de los costos por impacto ambiental en cumplimiento con la metodología de valoración contingente. Para efectos se considera el tiempo de duración del proyecto minero, según el contrato de explotación para veinticinco años con ingresos anuales estimados por ventas de $ 489 546 567,13 USD.
La estimación de los ingresos anuales ha sido considerada de acuerdo con los minerales de explotación y el precio de venta en los mercados internacionales, tal como se muestra en la Tabla 3.
Es así que el VPN a una tasa de 12 % en un horizonte de veinticinco años es igual a:
El VPN es de 28 796 747,80 USD. Una vez obtenido el costo de los impactos ambientales mediante la valoración económica, se suman al total de costos asumidos durante el proyecto presentado en diferentes fases, obteniendo los siguientes resultados (Tabla 4).
Como se ha expuesto hasta el momento es posible reportar la información financiera medioambiental a través de revelaciones similares a la presentada en este apartado o mediante memorias de sostenibilidad u otros informes que expongan la responsabilidad ambiental de la organización.
Con fundamento en lo descrito por los autores, los costos ambientales en proyectos donde el impacto ambiental es significativo, deben ser revelados por vía de estructuras de resultado del periodo; este interés responde a la búsqueda de un equilibrio entre la empresa y el medio ambiente en camino hacia la sostenibilidad.
La información financiera se ha caracterizado por presentar los resultados económicos de una organización en un periodo determinado. Sin embargo, las tendencias orientadas a solucionar la problemática ambiental exigen esfuerzos multidisciplinarios, entre ellos la incorporación de la variable ambiental en la contabilidad. Considerando que la contabilidad ambiental tiene como propósito la identificación, valoración, registro y reporte de los hechos económicos que generan impactos ambientales, es necesario revelar las inversiones ambientales reconocidas por la empresa.
A partir de los resultados presentados por la contabilidad ambiental, la administración puede optimizar los recursos y evitar los llamados «costos ocultos». El interés de la administración con principios de responsabilidad ambiental no radica solo en obtener una cifra positiva de resultados, es necesario la identificación de las operaciones que generan mayor impacto ambiental para emprender las acciones correctivas de mejora e inversiones económicas ambientales.
No es posible concebir un desarrollo sostenible en la empresa sin asumir los costos ambientales generados, para efectos de una cultura organizativa con responsabilidad ambiental; es necesario traducir a cifras contables los impactos ambientales que merecen intervención. Esto permite a la empresa demostrar públicamente el compromiso ambiental, optimar la gestión interna, el cumplimiento de las normas legales, reconocimientos oficiales, entre otros.
A pesar de que las normas contables no expresen de manera clara la inclusión de partidas contables medioambientales, la presentación de las inversiones ambientales calculadas mediante las notas en los estados financieros permite llevar un control sobre la gestión ambiental, lograr una eficiencia energética, desarrollar una producción más limpia, ahorrar costos de desperdicios, etc.
Las partidas contables que representan costos ambientales se dirigen en su mayoría a mejorar el comportamiento ambiental de la empresa, en concreto, en los ámbitos de reducción de energía y materiales o gestión de residuos. Para el control de la gestión contable y ambiental se requiere combinar las herramientas tradicionales del control presupuestario con otros indicadores, tanto monetarios como no monetarios, y con la auditoría de gestión ambiental.
En el Estado ecuatoriano, el sector minero ha sido bastante cuestionado por sus prácticas ambientales agresivas; sin embargo, la contabilidad de gestión ambiental permite reportar las inversiones, costos y gastos realizados en cumplimiento a los planes de manejo y la legislación ambiental pertinente en garantía del compromiso ambiental que exige la constitución de la república.
CONCLUSIONES
Las ciencias contables incorporan el estudio de la variable ambiental a través del reconocimiento de los costos ambientales. Los impactos que generan las empresas en este ámbito, tradicionalmente no se reconocían en los reportes financieros, pero en la actualidad los esfuerzos multidisciplinarios ante la problemática ambiental exigen que la empresa demuestre la responsabilidad ambiental en cifras económicas.
La contabilidad ambiental representa una herramienta de gestión para la administración, debido a que del análisis de los costos ocultos puede mejorar el desempeño de la producción evitando y reduciendo costos por desperdicios o mal uso de los recursos.
La industria extractiva a efectos de control por parte de las entidades públicas pertinentes debe demostrar responsabilidad ambiental en las operaciones, en tal razón el cálculo de los costos ambientales y el destino de los recursos económicos para la gestión ambiental fortalecen el cumplimiento a las disposiciones legales de operación.
El cálculo del costo total ambiental, de acuerdo con la metodología empleada en esta investigación, se considera una alternativa para la representación en las notas de los estados financieros. El costo total constituye la sumatoria del costo de gestión ambiental plus el costo por impacto ambiental.
El reporte de los aspectos medioambientales en la información financiera de la empresa, más que obedecer al cumplimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera, que así lo reconocen, debe constituir un compromiso de toda unidad económica para demostrar los esfuerzos encaminados a lograr un desarrollo sostenible en sus operaciones.
