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INTRODUCCIÓN
La internacionalización de los mercados y la globalización han transformado los aspectos tecnológicos, económicos, sociales y culturales a nivel mundial, han propulsado el aumento en la comunicación y han unificado los mercados internacionales. Es, por tanto, un «proceso emprendedor que ha cambiado leyes, costumbres, comunicación e ideologías y, además, ha modificado la forma en que las empresas divulgan su información financiera al usuario», (Lozada, 2015, p. 2), lo que genera la necesidad de elaborar normas contables que sean utilizadas en los distintos escenarios internacionales.
La aplicación de normas contables a nivel internacional para cubrir estas necesidades, incrementa el interés institucional, corporativo y gubernamental alrededor del tema de la internacionalización de un modelo contable que sirva como base para la toma de decisiones de índole financiera (Curvelo, 2010).
En Cuba, en correspondencia con el sistema económico imperante en el periodo revolucionario a partir de 1959, la regulación contable tiene carácter público. Las normativas se basan, fundamentalmente, en resoluciones e instrucciones del Ministerio de Finanzas y Precios (MFP), órgano rector de la actividad contable, así como de las ramas ministeriales para el cumplimiento de sus entidades subordinadas.
En el desarrollo de la presente publicación se abordarán conceptos de modelos contables, sus características, los principales modelos que sirven de base a los organismos reguladores de la actividad contable internacional y la relación con el modelo contable cubano implementado en el sistema empresarial. Para ello fue utilizado como método investigativo el análisis de documentos. Otro propósito de este artículo es servir de base a las estrategias que debe seguir el modelo contable cubano para insertarse en los mecanismos de regulación contable a nivel internacional, por lo que el objetivo general es caracterizar los principales modelos contables a nivel internacional y la influencia que recibe de ellos el modelo contable cubano.
METODOLOGÍA
Del nivel teórico, los métodos que se emplean son el histórico-lógico, la inducción-deducción, el análisis-síntesis, el enfoque de sistema y el tránsito abstracto-concreto, a partir de diferentes criterios y opiniones de autores nacionales e internacionales sobre los modelos contables que, sin dudas, constituyen importantes aportes doctrinales, basados en diversas fuentes de información y legislaciones nacionales e internacionales.
RESULTADOS Y DISCUSIÓN
Uno de los conceptos clave tratados con más ligereza por los profesionales de la contabilidad es el de «modelo contable» (Machado, 2016). Sin embargo, este es crucial para el ejercicio de dicha profesión y para establecer la relación entre la contabilidad y la realidad que ella estudia, informa y controla desde su quehacer académico, empresarial y regulador. El mismo autor ubica en la década de los setenta del pasado siglo los orígenes del término modelo contable, muy relacionado con el impulso regulador y formalizador de la disciplina en ese periodo.
La mayoría de las definiciones que se han publicado sobre modelos contables se limitan a la normatividad que enmarca los métodos y directrices con que se visualiza la contabilidad, dirigida a un producto llamado «informes contables» o «estados financieros». Según nuestro criterio, las definiciones de modelos contables se enmarcan solo dentro de los estados financieros emitidos y se alejan del verdadero objetivo de un modelo, que es la representación de la realidad donde se desarrollan las actividades económicas, sociales y ambientales de cualquier organización, privada, pública o sin fines de lucro.
Desde otras aristas, se presentan a continuación criterios de varios autores que abordan el concepto de modelo contable. Curvelo (2010, p. 399) presenta la definición siguiente:
los modelos desempeñan un papel de vital importancia en las áreas contables y financieras, gracias a que su implementación posibilita predecir la situación financiera de una empresa y, de esta forma, adoptar estrategias que permitan mantener unas finanzas sanas y protegidas ante posibles riesgos de quiebras, lo que ha llevado a que el desarrollo de los modelos contables sea significativo y variado.
Machain (2018) destaca que los modelos contables, dejan espacio al juicio profesional de acuerdo a cómo se considere que se representa de mejor manera la realidad económica de un ente. No son reglas inamovibles, sino guías de aplicación, ponen en juego el diferencial de un profesional en relación a un técnico; implica arte, habilidad, competencia. Igualmente, Mejía y Montes (2011) resaltan que los modelos contables constituyen estructuras de representación de las realidades concretas que son objeto de estudio de la contabilidad.
Para Mattessich (2002, citado por Panario, 2015), el no contar con un marco uniforme a partir del cual pueda desarrollarse sistemáticamente un modelo contable para un propósito determinado en una situación específica, representa correr el riesgo de generar un conjunto de modelos estándar que pronto se volverían rígidos y podrían por lo tanto invalidar el propósito inicial de diversificación en aras de la flexibilidad.
Si bien coincidimos con el criterio emitido por Mejía y Montes (2011), añadimos por nuestra parte que los modelos contables son la base de las normas de contabilidad y de información financiera que se utilizan para el registro de los hechos económicos que, posteriormente, son publicados de forma sintetizada en los diferentes estados financieros.
La actividad contable a nivel internacional es regulada por organismos emisores de normas y principios que sustentan el criterio para la representación contable de hechos económicos ocurridos, en modelos contables. En la literatura contable es ya tradicional la distinción entre los modelos contables «continental» y «anglosajón» como los más difundidos en el marco armonizador y regulador de la actividad contable a nivel internacional. Las diferencias entre ellos se fundamentan en diversos aspectos institucionales, entre los que destacan:
La forma de obtener el financiamiento de las empresas (bancaria versus mercado de capital).
Las diferencias en la estructura de la propiedad (concentrada o diversificada).
La influencia de la fiscalidad (dependencia o separación).
El desarrollo del sistema legal.
El «modelo contable continental» se utiliza en países como Alemania, Australia, China, España, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Italia, Portugal, Suecia y Suiza. Tiene un cuerpo propio de normas contables, un marco regulatorio que define, de forma precisa, los procedimientos y actuaciones a nivel contable de las organizaciones. Se basa en que el objeto del conocimiento contable es la actividad económico-social que se establece entre tres elementos fundamentales que son el Estado, las organizaciones y la comunidad en general, mediante interacciones que se producen en un entorno social.
En este modelo la mayor parte de las necesidades de capital son cubiertas por el sistema bancario. La contabilidad financiera tiene una tendencia legal y las prácticas contables son altamente conservadoras. La contabilidad no se orienta a satisfacer las necesidades de los proveedores de capital, su orientación está más dada a satisfacer los requerimientos del gobierno -en materia fiscal- o de políticas macroeconómicas.
El criterio del «costo histórico» defendido por este modelo contable descansa sobre dos importantes asunciones. La primera de ellas es que, para la empresa, los activos no tienen valor por sí mismos, sino únicamente en la medida en que participan en su actividad productiva; en segundo lugar, el valor presente de los activos no está determinado por elementos exteriores a la empresa.
En contraposición se encuentra el «modelo contable anglosajón», que también se conoce como modelo británico-americano, modelo estático, modelo internacional privado y modelo profesional IASB de inspiración anglosajona. Este otorga una prevalencia total a los stocks de riqueza en la empresa, suponiendo que existen ingresos por la simple valorización de los activos de forma individual. Ante esta asunción, el costo histórico resulta anacrónico y se requiere la actualización del valor de todos los activos, preferiblemente a precios de mercado. El enfoque anglosajón se orienta a la emisión de normas técnicas y generales con función de líneas orientadoras de la acción de los contables y énfasis básico en los estados financieros y la regulación del mercado de valores con información para toma externa de decisiones.
Su implementación se justifica en la necesidad de llegar a un modelo universal con las mismas normas contables y de presentación de la información financiera para hacer posible la comparabilidad entre los datos presentados por todas las empresas del mundo ante el escenario de la competencia en su más amplio sentido, o sea, la globalización. Como características intrínsecas, los órganos responsables de la elaboración/emisión de las normas están formados mayoritariamente por representantes de la ideología neoliberal y partidarios a ultranza de la «globalización».
El modelo contable anglosajón presenta dos grandes vertientes. Una, la norteamericana, representada por la Junta de Normas de Contabilidad Financiera (FASB), debe su relevancia a la importancia de los mercados de valores de los Estados Unidos y a la larga tradición en la emisión de normas de contabilidad. Esta vertiente se fundamenta en el criterio de medición a costos históricos y la existencia de una enorme cantidad de pronunciamientos, donde se establece el tratamiento contable que corresponde a cada elemento de los estados financieros.
La segunda vertiente es la presentada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), que vincula, describe y define los conceptos de reconocimiento, medición y revelación de la información. En su marco conceptual para la información financiera se reconoce que el modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará determinado por la selección de las bases de medida y del concepto de mantenimiento del capital.
Los diferentes modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad. En nuestro caso coincidimos con Marcotrigiano (2017), al destacar que en el modelo contable del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) se pueden evidenciar la publicación de cuatro grandes documentos, distintos en cuanto a su naturaleza y objetivos:
El marco conceptual.
Los estándares internacionales.
Los fundamentos de las conclusiones.
Las interpretaciones.
De esta forma, en un sistema normativo contable, un marco conceptual sirve de base y fundamento para la emisión de las normas contables.
Como respuesta a la internacionalización de los mercados y a la incidencia sobre el medio ambiente que tiene la actividad económica, la Organización de Naciones Unidas propone un tercer modelo.
Modelo de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD-ISAR)
El modelo UNCTAD-ISAR fomenta las bases reglamentarias e institucionales sólidas y los recursos humanos competentes para aplicar y hacer cumplir de manera coherente las normas y códigos mundiales de presentación de informes empresariales. Este modelo centra su atención, desde sus inicios, a cuestiones relacionadas con la «contabilidad ambiental», por tal motivo, se ocupa de realizar una exposición provisional de directrices sobre el método más adecuado para la contabilidad financiera y la prestación de informes ambientales.
Modelo contable para el sector público de la Federación Internacional de Contadores Públicos
Como respuesta a la creciente internacionalización de la contabilidad pública y ante el obstáculo que representa la diversidad contable, la Federación Internacional de Contadores Públicos (IFAC, por sus siglas en inglés), ha venido realizando, desde la década de los noventa del pasado siglo, una importante labor normalizadora dirigida a emitir un único conjunto de normas contables públicas de ámbito internacional y a promover su aplicación entre los diferentes niveles de gobierno a través del Comité de Normas Contables para el Sector Público (IPSASB, por sus siglas en inglés) como órgano encargado de la emisión de normas internacionales de contabilidad pública. Se trata de un modelo que se desarrolla con una elevada rigidez normativa -para favorecer la comparabilidad de la información- y de una alta calidad armonizadora.
Los modelos contables presentados hasta aquí son los más difundidos en la literatura consultada, aunque es válido aclarar que cada uno de ellos se adapta a las condiciones socioeconómicas del país que los tome como base para la implementación de las normativas contables -sin negar la globalización-. Para reafirmar lo anterior se presentan los criterios de varios de los autores consultados para la redacción del presente artículo.
Para Valero y Ríos (2015) la adopción de un modelo contable no puede ni debe hacerse por transcripción de contenidos de modelos vigentes en otros entornos, salvo que las condiciones políticas, económicas y sociales sean equivalentes. Lo expresado anteriormente permitirá hacer referencia a la normativa contable cubana y su relación con los principales organismos internacionales emisores de la regulación contables. La importancia concedida a la contabilidad en la actualización de los Lineamientos de la Política Económica y Social del Partido y la Revolución para el periodo 2016-2021 -aprobados por el 7.o Congreso del Partido Comunista de Cuba (2017)-, específicamente en el lineamiento número siete, es evidente cuando se expresa la necesidad de «continuar fortaleciendo la contabilidad para que constituya una herramienta en la toma de decisiones y garantice la fiabilidad de la información financiera, estadística, oportuna y razonablemente». Esto tiene sus antecedentes en el 2002, cuando el Comité de Normas Cubanas de Contabilidad (CNCC) inició un proceso de perfeccionamiento normativo en el cual se enfrentó la decisión de adoptar las normas internacionales o armonizar las nacionales (Toro, Reyes y Lichilín, 2016).
El CNCC se basó en las particularidades de la economía nacional, en la existencia de un marco conceptual con un alto grado de complementación con los principales métodos de valoración y exposición, así como en los tratamientos preferentes en la normativa contable cubana vigente. Se trató, por tanto, de un proceso de armonización en el que el país utilizó los estándares internacionales y de comparabilidad sin tener que renunciar a su capacidad legislativa.
El CNCC se encarga de que los estados financieros elaborados cumplan las normas en todas sus facetas esenciales y asegura una armonización coherente del contenido de estos con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), entendiendo por armonización el proceso de adaptación de las normas nacionales a las internacionales. Desde el primero de enero de 2006 están vigentes las Normas Cubanas de Información Financiera (NCIF), una armonización que, en materia contable, pone al país en suficiente concordancia con lo dispuesto a nivel internacional, al permitir a las empresas no solo el simple registro de datos o hechos económicos, sino la posibilidad de examinar y evaluar su gestión integralmente.
Los principales impactos del nuevo modelo normativo pueden centrarse tanto en elementos esenciales como formales. En el primer caso, se puede citar la aparición de un marco conceptual dirigido a establecer conceptos relacionados con la preparación, presentación y publicación de los estados financieros, además, se profundiza en la definición, reconocimiento y medición de los elementos que los constituyen y de los conceptos de «capital» o «patrimonio» y de mantenimiento de los mismos. Desde el punto de vista formal se aprecia el cambio en la estructura o presentación del cuerpo normativo, normas para unidades presupuestadas y para empresas, así como la incorporación de otros entes económicos no considerados anteriormente; también la definición y organización de normas generales y normas específicas, y la incorporación del concepto de armonización con las NIC/NIIF representantes del modelo contable anglosajón.
Siguiendo el criterio de Toro, Reyes y Lichilín (2016), desde el punto de vista nacional la normativa contable cubana se ha caracterizado por:
Eliminación de toda rigidez posible, permitiendo una adaptabilidad total a las condiciones específicas de cada entidad.
Permitir una adecuada comunicación con los socios extranjeros, adoptando una terminología afín a la práctica contable más difundida en nuestro continente.
Eliminar el excesivo tutelaje en materia de registro contable y posibilitar a los profesionales de la contabilidad la opción de analizar y decidir sobre la real naturaleza económica de cada hecho en la vida empresarial y sobre sus formas más racionales de registro, a partir de un conjunto de instrumentos básicos y de la observancia de los «Principios de contabilidad generalmente aceptados».
Asegurar que el Estado satisfaga sus necesidades mínimas de información para las agregaciones ramales y nacionales, al igual que para los intereses de carácter fiscal.
La normativa contable cubana, al momento de iniciar el proceso de armonización, estaba conformada por:
La existencia de los cuatro aspectos anteriores hace que el marco conceptual vigente en Cuba se caracterice por normas o reglas establecidas con carácter obligatorio, que constituyen un marco de referencia normativo para el registro de los hechos económicos y financieros, sobre bases predeterminadas y permanentes que aseguran la transparencia de la gestión de la entidad.
El establecimiento de las Normas Cubanas de Información Financiera (NCIF) (Ministerio de Finanzas y Precios, 2005) y, dentro de ellas, de las Normas Cubanas de Contabilidad, ha sido un paso decisivo para el perfeccionamiento del modelo contable cubano, de forma tal que se ha logrado armonizar un grupo de Normas Internacionales de Información Financiera a nuestra realidad y se han creado otras específicas.
Mediante la Resolución N.o 235 del 2005 del Ministerio de Finanzas y Precios, Cuba armonizó su contabilidad con las prácticas internacionales, al poner en vigor las NCIF adaptadas a las normas emitidas por el modelo IASB, de corte anglosajón, como se expuso anteriormente. Como parte de dicha resolución se presenta el «Marco conceptual para la preparación, presentación y publicación de los estados financieros», donde se hace referencia al término de modelo contable, específicamente en el párrafo 104 (Ministerio de Finanzas y Precios, 2005, pp. 29-30), el cual expresa lo siguiente:
El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará determinado por la selección de las bases de medida y concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad y, como en otras áreas, la administración debe buscar un equilibrio entre estas dos características. Este marco conceptual, es aplicable a una amplia gama de modelos contables, suministrando una guía al preparar y presentar los estados financieros por medio del modelo escogido. En el momento presente, no hay intención por parte del CNCC de prescribir un modelo particular, salvo en circunstancias excepcionales. No obstante, esta intención, debe ser periódicamente revisada a la luz de la evolución de la economía internacional.
