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INTRODUCCIÓN
El mercado actual es un entorno globalizado donde los diversos criterios en aplicaciones contables y tributarias permite a los países hacer frente a las necesidades que el mercado amerita (Vargas y Peña, 2017). Los avances tecnológicos, han propiciado un pensamiento generalizado en el mundo económico, por esta razón surgió el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), que en la actualidad se denomina Fundación de Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS, por sus siglas en inglés) y es el ente donde surgieron las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) (Lozada, 2015).
Las NIIF permiten establecer un tratamiento idóneo de la información financiera y permiten tener criterios apropiados y sistematizados sobre las fundamentaciones que estas establecen. De ahí que en la «Norma Internacional de Contabilidad (NIC) n.o 12: impuesto a las ganancias», se estableció el tratamiento y reconocimiento para los impuestos generados por operaciones dentro de un estado fiscal, conocido como impuesto a la renta o impuesto a las ganancias.
Por lo que se refiere a normas ecuatorianas tributarias el pago de impuesto es una obligación de Estado, por lo que hay discrepancias en el reconocimiento del impuesto diferido. A lo largo de los años, este lineamiento con fines de tributos ha implicado tener un impuesto declarado y pagado, de acuerdo a normativas fiscales en materia de impuesto a las ganancias, que regulan el nacimiento y obligación del tributo con el fisco. Por tanto, con el pasar del tiempo, el estado ecuatoriano ha tenido que ir regulando sus normas tributarias con el fin de lograr una transparencia, responsabilidad y consenso adecuados con el fisco. De esta manera se fueron induciendo conciliaciones entre las NIIF y la normativa tributaria.
En base a lo anterior, el presente trabajo tiene como objetivo brindar un contexto de referencia sobre los efectos del tratamiento generalizado y consensuado del impuesto diferido mediante la conciliación tributaria. Para ello se analiza la norma financiera con el fin de conocer cuándo se incurre en un activo por impuesto diferido o un pasivo por impuesto diferido.
METODOLOGÍA
La investigación fue de tipo descriptivo-cualitativo, con un enfoque basado en revisiones de investigaciones bibliográficas previas. Es descriptivo porque se analizan las normativas respectivas y se exponen las características del fundamento del impuesto diferido para alcanzar el entendimiento del objeto de estudio. Es cualitativo porque se propone interpretar la información de revisiones documentales o bibliográficas. Por lo tanto, en el desarrollo de esta investigación se expondrá una breve historia de las NIIF, así como comparaciones entre países sobre adopción de las NIIF, conceptos, diferencias y consensos entre normativa tributaria y NIIF, con un enfoque en la «NIC n.o 12: impuesto a las ganancias».
RESULTADOS Y DISCUSIÓN
1. NIIF, nacimiento y adopción en varios países
Las NIIF nacen debido a vacíos y necesidades contables que existían en épocas anteriores; fueron planteadas, analizadas y revisadas para aplicación y mejoramiento contable de las empresas de diversos países (Bravo, 2015). Las normativas financieras han permitido a las organizaciones potenciales y usuarias de esta información aplicable a contabilidad empresarial, reconocer, medir, presentar y revelar su información contable con mayor grado de confiablidad y transparencias, y ha permitido a los usuarios interesados en esta información tomar decisiones (Ibarra y Echeverri, 2017, p. 9).
Las NIIF han permitido mejorar la aplicación contable y sus valores razonables, de acuerdo con el movimiento del mercado comercial-empresarial, por ende, más de 110 países interesados en mejorar la parte contable -para la aplicación de procesos o sistematización contables-, comenzaron a establecer los lineamientos para la creación, en ese entonces (años 70), del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC por sus siglas en inglés. Países como Alemania, Australia, Canadá, Estados Unidos, Francia, Holanda, Irlanda, Japón, México y Reino Unido forman parte de este organismo internacional, emisor de las normas contables (Paredes y Deás, 2019).
A raíz del origen y aplicación de las NIIF, así como de la gran acogida por países interesados en aplicar sus lineamientos contables en las empresas, el IASC comenzó a establecer criterios y mejoras en las normativas. En la actualidad, el IASC ha realizado cambios a sus normas, de acuerdo a las necesidades que han ido surgiendo. El autor Perramón (citado por Cedeño, 2015, p. 46) menciona que las NIIF son un conjunto de normas contables comprensibles y de cumplimiento obligatorio que permiten tomar decisiones económicas a los participantes de los mercados de capitales de todo el mundo a través de la estandarización. De acuerdo con esta óptica, las NIIF son normativas que sirven de guía para determinar decisiones contables.
1.1 En España
En el país ibérico la aplicación de las NIIF comenzó en 1995 cuando, debido a los convenios entre organismos como el IASC y la Organización Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO por sus siglas en inglés), la Unión Europea (UE) estableció la iniciativa de acogerse a normas de regulación bursátil para los movimientos financieros o mercantiles que se originaron entonces. El objetivo de esta propuesta era comercializar acciones o transacciones mercantiles con base en criterios de razonabilidad y transparencia, y que las normas facilitaran los lineamientos para su implementación. Sin embargo, no fue hasta el año 2002 que se estableció, mediante el Reglamento 1606/2002, que las empresas españolas debían acogerse obligatoriamente a estas normas a partir del año 2005 (Molina, Díaz, Capuña y Casinelli, 2014). Su adopción establece, para las sociedades españolas, la aplicación de dos derechos contables distintos, pero de aplicación simultánea: uno para las sociedades que cotizan en mercados bursátiles organizados por la UE -donde se formularán cuentas consolidadas de acuerdo a las NIIF-; y otro para cuentas individuales de acuerdo a las normas del Código de Comercio Español, adaptado recíprocamente con respecto a las NIIF (García, 2006).
En la actualidad, el Estado español continúa aplicando las normas financieras en base a lo establecido por la UE, aunque tiene como país el plan General de Contabilidad (PGC), norma vigente en aplicación, con poca adopción de las NIIF. De modo que sus presentaciones en los estados financieros están basadas en exposición de información de acuerdo al tipo de cuentas que se presenten, ya sean individuales o consolidadas. Los autores Molina, Díaz, Capuña y Casinelli (2014, p. 10) hacen hincapié en que las empresas españolas que presenten cuentas individuales, sean o no empresas cotizadas en bolsa de valores, se rijan en base al PGC vigente, mientras que empresas que presenten cuentas consolidadas deben alinearse a las NIIF.
1.2. En Venezuela
Venezuela, en su proceso de adopción de las NIIF, pasa por un sistema de revisión exhaustivo, función a cargo de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) (Agreda, 2013). A partir del 2004 la FCCPV comenzó a armonizar los diversos criterios de la contabilidad venezolana con las NIIF, para su aplicación y regulación con respecto a los estados financieros con el propósito de cumplir el alcance de esta normativa por parte de las empresas en la elaboración estados financieros sin transgredir o infringir los principios contables. No obstante, estas interpretaciones de armonización entre la norma contable venezolana y las NIIF traen consigo un cambio de interpretación y presentación de estados financieros que adquirió cuerpo en los Principios Contables Generalmente Aceptados en Venezuela (PCGA) (Instituto Venezolano de Contabilidad Financiera, 2019). A partir del mes de julio de 2008 la FCCPV fijó fechas para la aplicación y adopción de las nuevas normas financieras por parte de las grandes empresas, con cierre del periodo económico el 31 de diciembre de ese mismo año, y con cierre el 31 de diciembre del 2010 para pequeñas y medianas empresas (pymes) (Instituto Venezolano de Contabilidad Financiera, 2019).
Como resultado, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) en Venezuela, tras su adopción, y luego de haber pasado una revisión técnica exhaustiva y ser aprobados, han sido denominados como Normas de Información Financiera de Venezuela (VEN-NIF) por la Federación de este país.
1.3. En Colombia
La implementación de las NIIF en Colombia empezó en el año 2013. Como resultado de su adopción y aplicación se comenzaron a presentar estados financieros en base a lineamiento NIIF a partir del 1.o de enero de 2014, como respuesta a presiones del entorno económico-empresarial que exigían adherirse a la tendencia de homogeneizar información para garantizar la transparencia de las transacciones y de los informes financieros. No obstante, conviene subrayar que ya desde el año 2009 la Ley 1314 clasificó a las empresas en tres grupos preparadores de información. En el grupo 1 se incluían las personerías jurídicas que emiten título de deudas y/o patrimonio y cotizan en bolsa de valores. El grupo 2 abarcó empresas grandes y medianas que no constaran dentro del grupo 1, y el grupo 3 incluyó las micro y pequeñas empresas (Perilla y Rey, 2017). En síntesis, la Ley 1314 permitió a las empresas llevar un orden idóneo de los cambios o adopciones en el ámbito contable, así como preparar y presentar estados financieros enmarcados en base a las NIIF y de acuerdo al grupo empresarial que les correspondiese.
1.4. En Ecuador
A medida que las NIIF fueron insertándose en diversos países vecinos, los entes ecuatorianos reguladores de comercio empresarial fueron viendo como un gran reto la adopción e implementación de normas estandarizadas para la atracción de inversionistas (Cuenca, González, Higuerey y Villanueva, 2017). El proceso de adopción de las NIIF en Ecuador empieza en el año 2006 con el propósito de estandarizar la contabilidad en los negocios.
El cambio definitivo de las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) por las NIIF se hizo vigente a partir del año 2010, con proceso previo de transición en 2009, según resolución N.o 08.G.DSC.010 del 20 de noviembre de 2008 (Superintendencia de Compañías del Ecuador, 2008), que determinó los parámetros para la implementación de las NIIF en las empresas ecuatorianas en tres grupos.
2. Definiciones
Las NIFF, como ya se ha dicho, son un conjunto de normas que determinan una forma de presentación estandarizada, breve y precisa de los estados financieros (Yaguache, Puma y Moncayo, 2015). En la NIC N.o 12 encontramos las formulaciones precisas de las siguientes definiciones:
Impuesto corriente: cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias: importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, y que contiene tanto el impuesto corriente como el diferido.
Ganancia fiscal (pérdida fiscal): ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por las autoridades fiscales sobre la que se pagan (recuperan) los impuestos a las ganancias.
Pasivo por impuesto diferido: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activo por impuesto diferido: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros
Diferencias temporarias imponibles: son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Diferencias temporarias deducibles: son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Base fiscal de un activo o pasivo: es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias: comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
Activo o pasivo por impuesto diferido: son representaciones de beneficios tributarios que se prevé pagar o recuperar a futuro, debido a los sucesos pasados o movimientos económicos que se darán a futuro. Un activo por impuesto diferido es la cantidad que se recupera a futuro. Mientras que un pasivo por impuesto diferido son cantidades a pagar a futuro.
Ingresos corrientes y futuros: se originan por la medición de las cuentas a valor razonable, esto genera impuestos que se deben reconocer al fisco o inferir una nota aclaratoria donde se establezca el origen del impuesto o probabilidad de este, con el fin de dar cumplimiento a las NIIF y al reconocimiento de la obligación tributaria.
3. Impacto y diferencias entre NIIF y norma tributaria
La implementación de las NIIF dentro de los grupos empresariales tiene gran relevancia para lograr un consenso factible. Los autores Encalada, Encarnación y Ruíz (2018, p. 4) manifiestan que uno de los impactos que generan las NIIF está en el rubro de la imposición a las ganancias, donde instituye los medios prácticos derivados de los métodos para el reconocimiento de gravámenes diferidos. Tan es así que la «NIC n.o 12: Impuesto a las ganancias» establece lineamientos de reconocimiento de los impuestos diferidos. Por otra parte, las leyes ecuatorianas en el ámbito tributario no reconocían este tipo de impuesto. Entonces, para el año 2014 el Departamento de Normativa Tributaria introdujo el impuesto diferido, posterior al Artículo 28 del Reglamento, para la aplicación de la Ley Orgánica del Régimen Tributaria Interna (LORTI), para los únicos casos que se sujetan a reconocer impuestos a futuros, ya sea para su liquidación o recuperación.
La Tabla 1 muestra las principales diferencias entre las NIIF y las normativas del ámbito tributario respecto a la figura contable y tributaria.
Tabla 1: Diferencias entre figura contable y tributaria
| NIIF | Ámbito tributario | |
|---|---|---|
| Aplicación normativa | Según NIC N.o 12 el impuesto a las ganancias incluye toda clase de impuestos generados dentro de un Estado nacional o extranjero. Entonces, esta norma es el modelo de aplicación contable para reflejar hechos económicos razonables y transparentes. | El Reglamento para la aplicación de la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno, sobre los impuestos diferidos establece su el reconocimiento como activos y pasivo diferidos. |
| Impacto contable-tributario | La introducción de las NIIF en Ecuador ocasionó la adaptación de los contadores en materia de NEC frente a NIIF, y generó inconvenientes con respecto a las normas tributarias. | Reforma las normas tributarias por la introducción general de los impuestos diferidos y el reconocimiento posterior a su generación. |
| Reconocimiento | El pasivo por impuesto diferido se reconocerá cuando no haya sido liquidado en el periodo presente; asimismo, un activo por impuesto diferido se genera si este excede el importe a pagar y, por ende, se deberá reconocer este impuesto. | El reconocimiento de impuestos diferidos solo se aplicará para los siguientes casos:
Valor neto de realización de inventarios. Pérdidas por contratos de construcción. Costo por desmantelamiento. Deterioro de propiedades, planta y equipo. Por provisiones diferentes a las reconocidas en la norma tributaria. Ganancias por activos no corrientes mantenidos para la venta. Medición de activos biológicos. Por pérdidas tributarias de ejercicios anteriores. Crédito tributario no utilizado en periodos anteriores. |
| Objetivo | Recuperación o liquidación a futuro de impuestos diferidos reconocidos en los estados financieros. | Recaudar tributos provenientes de impuestos generados por contribuyentes que originaron una caución a pagar. |
Fuente: Elaboración propia.
4. Impuesto diferido: generación y su conciliación en ámbito tributario según NIIF
Las NIIF tienen entre sus propósitos regular el impuesto a las ganancias y su tratamiento contable como impuestos generados actuales y futuros por medición de las cuentas y su reconocimiento, donde estas pueden originar ingresos o egresos. En contraste, la Normativa Financiera con referencia a los impuestos establece el tratamiento de estos posibles ingresos corrientes (si se producen en el momento del periodo contable a informar) o futuros, con el fin de reconocer y cumplir con los requerimientos de los organismos de control (Chávez, Chávez y Maza, 2020). De tal manera, los impuestos generados a futuro, quedan reflejados como impuestos diferidos y estos pueden darse de dos tipos: «pasivo por impuesto diferido» o «activo por impuesto diferido».
Dados los casos de diferencias entre el importe fiscal y el importe en libros, se originan dos escenarios, uno de ellos se corresponde con las diferencias permanentes que, según indica su nombre son irreconciliables en el tiempo (Chávez, 2017). En base a este argumento, la diferencia permanente es un ingreso o gasto no deducible o no gravable. Por otra parte, la diferencia temporaria es la diferencia entre los importes contables y fiscales, y según Javier García puede decirse que «Las diferencias temporales por impuestos en base de cálculo tributario y contable, son cuentas suspendidas en el tiempo» (Chávez, 2017). Esta afirmación establece que los activos y pasivos por impuesto diferidos son cuentas transitorias que, en un futuro, se deduciran o aumentarán en el impuesto a pagar.
El impuesto a las ganancias comprende el impuesto causado y el diferido, según normas tributarias y financiera respectivamente. El impuesto diferido se determina mediante la medición y reconocimiento de un activo o pasivo en relación al valor razonable (normativa financiera), y la comparación entre base contable y fiscal. En cuanto a la base fiscal, se determina en cuantías económicas la diferencia entre los ingresos y egresos para tener una base legal de cálculo que sustente la generación del impuesto, pero la empresa debe considerar si un activo se recuperará o un pasivo se liquidará en el mismo periodo, en caso contrario se origina un impuesto diferido (Paredes y Deás, 2019). Estas cuentas transitorias en un futuro se revertirán ya sea por liquidación del pasivo por impuesto diferido o se recuperarán por deducción del activo por impuesto diferido en el ejercicio económico en curso que se esté ejecutando.
En esencia, para entender cuando se liquida un activo o se recupera un pasivo por impuesto diferido es necesario tener presente:
Un pasivo por impuesto diferido es una cuenta acreedora para la entidad, originando una obligación tributaria a futuro; es decir, se genera esta cuenta contable transitoria cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, por lo tanto, esta diferencia temporaria imponible, se liquidarán en periodos posteriores.
Un activo por impuesto diferido se origina debido que la base fiscal es mayor a importe en libros, incurriendo en una diferencia temporaria deducible; es decir es un gasto suspendido para ser deducido en periodos futuros. Este activo por impuesto diferido corresponde a:
Cabe mencionar que las pérdidas acumuladas del periodo anterior pueden ser deducidas o compensadas en periodos posteriormente hasta cinco años después del nacimiento de la pérdida económica, según normativa tributaria ecuatoriana (Artículo 11, LORTI). En cuanto al crédito tributario acumulado, son incentivos que reducen el pago del impuesto causado a pagar.
No obstante, los activos por impuesto diferidos ocurren cuando es deducible en periodo posterior, y para su reconocimiento como tal, es necesario conciliar estos valores. En la normativa tributaria ecuatoriana, para el reconocimiento del impuesto diferido, las empresas deben conciliar los valores en la declaración de impuestos con el fisco (Tabla 2).
Tabla 2: Conciliación tributaria
| Utilidad (pérdida) del ejercicio | xx.xxx | |
|---|---|---|
| Conciliación tributaria | ||
| (+) Multa tributaria | xx.xxx | |
| (-) Gasto por provisión cuenta incobrable | xx.xxx | |
| Utilidad gravable (pérdida del ejercicio) | xx.xxx | |
| 25% del impuesto a la renta | xx.xxx (Este sería el impuesto causado) | |
Fuente: Elaboración propia.
CONCLUSIONES
El desarrollo contable ecuatoriano ha logrado un mejoramiento desde la adopción de las NIIF gracias al perfeccionamiento de la exposición de la información contable ante terceros para la toma de decisiones. Es evidente que el consenso entre normativa tributaria y normativa financiera es posible, gracias a la conciliación tributaria. Como parte de este proceso la NIC N.o12 y la normativa tributaria han ajustado sus bases conceptuales para el nacimiento del impuesto diferido.
No obstante, para que las NIIF y las normas tributarias se complementan mediante la conciliación tributaria, hay que considerar que:
Las NIIF permiten evidenciar información financiera real, de acorde a las normas que regulan su consenso y aplicación, pero sin contrarrestar la observancia de la normativa tributaria, debido a que permiten reconocer cuentas transitorias que se recuperarán o liquidarán a futuro, es decir, serán usadas como base para la deducción u obligación del origen del impuesto causado y por pagar.
La comprensión idónea de estas dos normativas, permite tomar decisiones en base a hechos relacionados con los sucesos contables que se van ocasionando dentro de la actividad de la entidad, y los impuestos gestados pueden conciliarse de una forma adecuada sin contrarrestar la observancia de cada normativa.
