MÉTODOS DE FISCALIZACIÓN PARA CONTROL EXTENSIVO

METHODS THE SUPERVISION FOR EXTENSIVE CONTROL

Universidad de Cienfuegos, Cuba

RESUMEN

El perfeccionamiento de los sistemas de fiscalización en personas jurídicas empleados por la Administración Tributaria constituye un objetivo de trabajo permanente como parte de la gestión que lleva a cabo esta organización en la captación de recursos monetarios; además responde a las necesidades de contribuir a estabilizar las finanzas del sector gubernamental y a la nivelación de presupuestos locales deficitarios a partir del fortalecimiento de los mecanismos de control fiscal realizados por la Administración Tributaria. El proceso de fiscalización se puede efectuar a través de dos modalidades: el control intensivo y el control extensivo, que es el caso del presente artículo. Como proceso, el control extensivo se caracteriza por la masividad, la rapidez y está dirigido a actuar sobre determinados contribuyentes y tributos; se organiza de forma planificada, de acuerdo con la incidencia en la recaudación de ingresos y se efectúa por oficiales tributarios autorizados a realizar acciones de fiscalización, a quienes se les indica, qué aspectos deben ser verificados, sin embargo, para este proceso no están definidos métodos específicos ni esquema a seguir de cómo efectuar la revisión, lo cual es de importancia cuando existe una diversidad de tributos con diferentes formas de gravar, como es el caso de las entidades de Comercio Minorista. El objetivo de este trabajo es presentar los métodos utilizados para la fiscalización de tributos en la modalidad de control extensivo en entidades municipales de Comercio Minorista, se describe cómo se emplearon los métodos propuestos, los resultados y las deficiencias encontradas.

Palabras clave: Administración tributaria, fiscalización, control extensivo.

ABSTRACT

The improvement of control systems in legal persons employed by the Tax Administration, an objective of full employment as part of the management holding organization in attracting monetary resources; also responds to the needs of help stabilize the finances of the government sector, and the capping of local budgets deficit by strengthening mechanisms of fiscal control which is performed by the Tax Administration. The verification process can be done through two methods: the intensive and extensive control, which is the case of this article. As a process, extensive control is characterized by massive, rapid and is intended to act on certain taxpayers and taxes; It is organized in a planned way, according to the impact on revenue collection, and is performed by Tax Officers authorized to carry out inspections, who are told, what aspects need to be verified, however; for this process no defined specific methods or outline to follow for how to perform the review, which is of significant importance when there is a diversity of forms of taxes with different tax, as in the case of entities Retail. The aim of this paper is to present the methods used for the control of taxes in the form of extensive control in municipal entities of Retail. At work it describes how the proposed methods were used, the results and weaknesses identified.

INTRODUCCIÓN

Dentro del perfeccionamiento de los sistemas de gestión de los gobiernos locales se encuentra el fortalecimiento de los sistemas de fiscalización de los tributos en personas jurídicas, por parte de las Oficinas Municipales de la Administración Tributaria. Este perfeccionamiento ha transitado por diversas etapas; inicialmente, los controles no tenían sistematicidad suficiente y en algunos la requerida profundidad; hoy la realidad es otra, aunque queda mucho por hacer en este sentido.

La fiscalización en personas jurídicas en sus comienzos se realizaba por auditores fiscales, y en sus resultados se podían apreciar determinaciones cuantiosas de ingresos no aportados al presupuesto del Estado en el tiempo establecido, según la ley tributaria vigente, la fiscalización podía incluso abarcar varios períodos fiscales, siempre y cuando no excedieran cinco años.

Este accionar trajo consigo la inmovilización de recursos monetarios por parte de los contribuyentes para enfrentar la deuda tributaria determinada, con los correspondientes recargos y multas, tal y como lo establece el régimen sancionador en estos casos, pero a la vez se pudo constatar que los presupuestos provinciales y municipales no recibieron recursos que posibilitaran tener un adecuado nivel de liquidez en las cuentas de la tesorería y que se presentaran presupuestos deficitarios que requerían recursos del presupuesto central para la nivelación de los mismos.

Un paso de avance lo constituyó la implementación, por parte de la Administración Tributaria, del control extensivo, una modalidad de la fiscalización, aunque en sus inicios no existían mecanismos que pudieran agilizar la fiscalización de determinados tributos a contribuyentes significativos en cuanto a la recaudación de ingresos. Actualmente se han desarrollado procedimientos de trabajo que se adecuan a las características del contribuyente y a la forma en que se realiza el gravamen del tributo; no obstante, el perfeccionamiento constante de este accionar es un aspecto identificado por los oficiales tributarios que fiscalizan tributos y otros ingresos en personas jurídicas.

En el perfeccionamiento de la fiscalización a través del control extensivo se pueden apreciar elementos como es la planificación de estos controles con cierto grado de sistematicidad para determinados tributos y contribuyentes; algo característico lo constituye el hecho de la selección de los contribuyentes que serán objeto de la fiscalización, los cuales se alternan según la periodicidad concebida en el plan, ya sea bimensual, trimestral, semestral o anual, aunque existen casos que requieren de una periodicidad mensual de acuerdo con las características del contribuyente y de los tributos a fiscalizar, por ejemplo, las Empresas Municipales de Comercio Minorista.

El objetivo de este trabajo es presentar los métodos utilizados para la fiscalización de tributos en la modalidad de control extensivo en entidades municipales de Comercio Minorista. En el trabajo se describe cómo se emplearon los métodos propuestos, los resultados y las deficiencias detectadas.

DESARROLLO

La fiscalización de tributos es una actividad tan antigua como el mismo hombre. En edades tempranas existían funcionarios encargados de exigir y recoger el pago de los tributos en especie y de rendir cuentas a los gobernantes acerca de su gestión, en la antigüedad los recaudadores eran los encargados de recolectar impuestos.

La evolución de la recaudación de tributos y su fiscalización se ha desarrollado en el mundo a lo largo de los años; en la actualidad se ha perfeccionado en los diferentes países. En Argentina la Administración Federal de Ingresos Públicos se encarga de la aplicación, percepción, recaudación y fiscalización de impuestos nacionales; el Servicio de Impuestos Internos en Chile tiene a su cargo la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos; el Ministerio de Hacienda en Paraguay es un organismo técnico del Estado, dependiente del poder ejecutivo y es el responsable principal de la gestión de la política fiscal y demás temas afines a las finanzas públicas del país.

En Guatemala, la Superintendencia de Administración Tributaria se encarga de ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de los tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior que debe percibir el Estado, con excepción de los que por ley administran y recaudan las municipalidades.

En España el Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado y del sector público. Un órgano similar existe en la Unión Europea, el cual se encarga de comprobar la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos, así como velar por la buena gestión financiera.

En Cuba, la Administración Tributaria se define, según la Ley 113 del 2012 como "…el sistema de instituciones públicas encargado de la gestión de la recaudación, cobranza y fiscalización de los tributos, integrado por el Ministerio de Finanzas y Precios, la Oficina Nacional de Administración Tributaria, la Aduana General de la República y otras entidades que legalmente se autoricen a tales efectos, quienes actúan en representación del Estado como sujeto activo…"

La fiscalización se apoya de la tecnología y aunque no existen en Cuba software especializados, sí se trabaja con una serie de herramientas diseñadas para ello. Se realiza para personas jurídicas a través de dos modalidades:

·         Control extensivo.

·         Control intensivo.

El control extensivo trata de un proceso masivo que se caracteriza por la rapidez, la masividad y la generalidad; está dirigido para actuar sobre determinados contribuyentes e impuestos, y si en sus inicios trató solo aspectos relacionados con las obligaciones tributarias, en la actualidad abarca además:

·         El análisis de todos los documentos contenidos en el expediente del contribuyente, y entre ellos se priorizan las obligaciones contenidas en el Vector Fiscal, se precisan los párrafos por los cuales debe aportar el contribuyente, lo que favorece la actualización del Registro de Contribuyentes.

·         El análisis del marco legal sobre el cual se sustentan todos los tributos que se vayan a revisar.

·         El análisis del tributo en cuanto a base imponible, utilización de tipos impositivos, períodos de pago, cuantía pagada y cuantía real a pagar, según los análisis que se realizan de toda la información contable que certifique el contribuyente, previa solicitud realizada.

El control intensivo está caracterizado por la selectividad, la especialidad y la profundidad; abarca determinados tributos y es más riguroso porque llega hasta el análisis de la información primaria contable; es efectuado por auditores, por lo que el personal que lo realiza debe tener una adecuada calificación en materia contable, de auditoría y tributaria; los controles se caracterizan por la selectividad, la especificidad, la profundidad, y se efectúan a partir de una planificación existente y de las necesidades del territorio y de los tributos de mayor relevancia consignados en dicho plan, sustentados en documentos primarios, estados financieros, y demás informes.

Los primeros controles extensivos efectuados al contribuyente Empresa Municipal de Comercio Minorista estuvieron orientados a verificar la actualización de los datos del contribuyentes y las obligaciones consignadas en el Vector Fiscal; se revisaron tributos como la contribución a la seguridad social, el impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo y la depreciación de activos fijos tangibles, para lo cual se utilizaron los estados financieros y de ellos específicamente el estado de gastos por elementos, el cual facilitó la revisión de la base imponible para aplicar el tipo impositivo y de esta forma obtener la cuantía que debió ser aportada, la cual se contrastó con la realmente aportada para calcular diferencias y efectuar determinación de deudas tributarias.

 Partida                  Tipo Impositivo

Gastos de personal   x    12.5%      =  Contribución a la seguridad social

Gastos de personal   x     20 %         = Impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo

      Elemento

Depreciación de activos fijos tangibles = Aporte por depreciación de activos fijos tangibles

En el caso de la fiscalización del impuesto sobre las ventas se dificultaba la fiscalización, en un inicio la estructura de la cuenta contable ventas no posibilitaba una verificación de esta índole, o sea directa, por lo que se tenía que solicitar o requerir la certificación de las ventas de determinados productos, pese a la exigencia por parte de la Administración Tributaria en la veracidad de datos certificados presentaba problemas y no garantizaba la calidad de la fiscalización a través del control extensivo.

Ante situaciones como las descritas se decidió por parte de la Administración Tributaria profundizar en los análisis que se realizaban, pues las auditorias efectuadas ponían de manifiesto que aún se cometían errores en los aportes por diferentes conceptos asociados con las ventas y se mantenían cuantiosas determinaciones a estas empresas, lo que afectaba la entrada de ingresos a los presupuestos y generaba situaciones difíciles en la tesorería; como respuesta se decidió efectuar análisis contables que posibilitaran profundizar en la revisión del impuesto sobre las ventas, tal cometido se logró porque la cuenta de ventas se modificó en el año 2012 por parte del Sectorial de Comercio en Cienfuegos, y se establecieron subcuentas y análisis que posibilitaban realizar el cálculo directo del impuesto, entre los de mayor relevancia se encontraban:

·         Productos de aseo e higiene.

·         Materiales de la construcción.

En acciones de control extensivo realizadas al inicio del 2012 se solicitó al contribuyente una copia certificada del balance de comprobación de saldos con cierre diciembre 31, y el nomenclador de cuentas vigentes; se procedió fiscalizar el impuesto sobre las ventas de los materiales de la construcción y los insumos agrícolas, pues todos los productos vendidos gravaban el impuesto.

Los tipos impositivos para el año 2012 eran:

·         Materiales de la construcción 73%

·         Insumos agrícolas 75%                        

La aplicación directa de estos tipos impositivos al saldo de las ventas de estos productos  permitió establecer la cuantía que se debía haber aportado por el contribuyente, así como establecer diferencias con las aportadas; el resultado de tal comprobación mostró una cifra considerable dejada de aportar por ambos productos, lo que condujo a una determinación con el correspondiente recargo por mora y la multa; no se pudieron revisar los productos de aseo e higiene debido a que existían algunos que gravaban y otros no, lo cual requería una revisión más profunda por parte de los auditores.

En el año 2013 se volvió a modificar la estructura de la cuenta de ventas y estos productos se identificaron de forma separada de acuerdo al tipo impositivo a que estaban sujetos, por ejemplo, los  productos de aseo e higiene, se subdividieron en nacionales e importados, gravando un tipo impositivo del 75% y el 25% respectivamente, y todos los productos que se vendían, gravaban el impuesto; los materiales de la construcción se subdividieron de acuerdo con su procedencia, si procedían de proveedores de empresas comercializadoras gravaban un 73% y si procedían de industrias locales, un 25%; para los insumos agrícolas se modificó el tipo impositivo a un 60%. El seguimiento a estos productos durante el 2013 y 2014 propició entradas estables de recursos al presupuesto del Estado, se determinaron deudas en pequeñas cuantías al contribuyente por descontrol contable de los aportes por parte.

Esta variante para la revisión y fiscalización de estos tributos se puede considerar como un método de verificación directa, el cual permite la fiscalización del tributo en breve tiempo a partir de la información que brinda la cuenta ventas, pero existen otros productos como el huevo por venta liberada que no posibilita la revisión al emplear este método, pues no se registra de forma separada en la cuenta ventas y hay que recurrir a otros análisis que posibiliten la revisión del impuesto para este producto.

En un inicio la solicitud o requerimiento de la certificación de las ventas del huevo de forma liberada fue el documento que sirvió de base para la fiscalización del impuesto sobre las ventas del producto; las certificaciones no posibilitaron tener una realidad acerca de las ventas, pues se dejaban de informar por algunas unidades municipales de comercio las cantidades vendidas, lo que conllevó a modificar la forma de fiscalizar y se efectuó un análisis del movimiento del inventario mediante la utilización de lo siguiente:

·         Saldo del inventario inicial el 1ero de enero del 2014.

·         Saldo del inventario final del producto al cierre del año 2014.

Para cuantificar las ventas del año se calculó:

Inventario inicial.

Más: compras del período.

Inventario disponible.

Menos: inventario final.

Ventas en el año que constituyen la base imponible.

La adopción de esta vía se realizó al tener en cuenta características de la comercialización de este producto, el cual tiene una rápida rotación y en la mayoría de las ocasiones no existe ni un inventario inicial ni uno final; este método por verificación de documentos primarios como submayores de inventario y facturas, permitió establecer una cuantiosa determinación de deuda tributaria, con las sanciones correspondientes y posibilitó dar seguimiento al producto para tratar de estabilizar los ingresos por concepto impuesto sobre las ventas del huevo en el año en curso.

La revisión y fiscalización del impuesto sobre utilidades y del ingreso rendimiento por la inversión estatal trimestral y anualmente, posibilitaron que el contribuyente efectuara aportes de acuerdo con la forma de cálculo establecida en la legislación vigente; no se determinó deuda para este impuesto y este ingreso, pero sí se determinaron errores en la liquidación anual de estos dos aportes tan íntimamente ligados, el segundo depende del primero, lo cual generó una cuantiosa devolución por parte del presupuesto del Estado al contribuyente, por aportes en exceso del rendimiento por la inversión estatal, ocasionado por descuidos y descontroles contables del propio contribuyente, se pudo constatar en la información contable suministrada. El contribuyente incurrió en errores durante el proceso de cierre contable del año 2012 y obvió la forma de calcular el rendimiento por la inversión estatal:

Menos: reservas para contingencias

          Impuesto sobre utilidades

Utilidad después de impuesto

Menos: reservas autorizadas a crear por el Ministerio de Finanzas y Precios

Rendimiento por la inversión estatal

Los descontroles en el proceso contable por fluctuación y la falta de personal en el Departamento de Contabilidad y Finanzas en los años 2013 y 2014 generaron aportes en excesos cuantiosos detectados por la Administración Tributaria por concepto de rendimiento por la inversión estatal; se constató que el contribuyente no tenía el control de los pagos a cuentas efectuados trimestralmente, en la liquidación anual el aporte realizado en exceso prescribió en el tiempo al no hacerse la gestión por parte de la entidad para su devolución.

A partir de las experiencias obtenidas en los controles extensivos efectuados al contribuyente Empresa Municipal de Comercio Minorista, al impuesto sobre las ventas para los productos anteriormente señalados y otros tributos e ingresos, se pueden establecer dos métodos para la fiscalización:

·         Método de verificación directa: se utilizan los saldos de subcuentas o de análisis de determinada cuenta contable, por ejemplo, la imposición directa a las ventas, constituyen la base imponible del impuesto sobre las ventas; a partir de la estructura de la cuenta se identifica un producto que grava con determinado tipo impositivo: ventas de materiales de la construcción, insumos agrícolas, productos de aseo e higiene. También tiene su aplicación para la contribución a la seguridad social a partir de la utilización de los elementos de gasto relacionados con el salario, para efecto de controles extensivos pueden revisarse todos los períodos de un año fiscal.

·         Método de verificación por documentos primarios: cuando se utilizan documentos primarios, submayores, facturas y otros documentos específicos, en la revisión de la base imponible de determinados tributos, para un determinado período: impuesto sobre las ventas para determinados productos, por la utilización de la fuerza de trabajo, sobre el transporte terrestre; para fines de control extensivo debe utilizarse una muestra de ellos en determinados períodos.

No obstante a este proceso de fiscalización, se señala que no se cumplió con el aporte planificado para los insumos agrícolas, por problemas de abastecimientos en entidades de Comercio Minorista; en sentido general los aportes del impuesto sobre las ventas garantizaron el cumplimiento de las cifras planificadas de forma estable al presupuesto central; propiciaron que el municipio recibieran los ingresos participativos planificados en su totalidad procedentes del mencionado presupuesto; el control extensivo al impuesto sobre utilidades y rendimiento por la inversión estatal, conjuntamente con la recaudación de otros tributos, garantizó el cumplimiento del plan de ingresos cedidos municipales, lo cual generó y mantiene una situación favorable en las finanzas municipales y los recursos con que cuenta la tesorería.

Este accionar trajo consigo una serie de experiencias para la Administración Tributaria y para las entidades del Comercio Minoristas, por lo que el impacto de la fiscalización de tributos se pudo valorar de dos formas:

Para la Administración Tributaria

Impacto positivo: propició la consolidación de métodos específicos para la fiscalización en entidades del Comercio Minorista y otras alternativas y modos de actuación en el momento de la revisión de estos tributos; posibilitó también la capacitación de los oficiales tributarios; contribuyó a estabilizar entradas de ingresos al presupuesto del Estado; captó aportes que eran obviados por el contribuyente por descuido en la conformación de las bases imponibles, por problemas contables o por desconocimiento del contribuyente. Con el seguimiento a los tributos señalados se logró eliminar determinaciones de deudas cuantiosas, quedaron solamente pequeñas determinaciones ocasionales. Este trabajo contribuyó a que en las auditorías fiscales posteriores no existieran determinaciones de deudas tributarias o fueran en cuantías pequeñas.

Para el contribuyente

Impacto positivo en un primer momento: recibió la atención y la capacitación en materia tributaria, se identificó con la Administración Tributaria como organización que fiscaliza, pero que además orienta y fue receptivo con las indicaciones que se le hicieron.

Impacto negativo en un segundo momento: se generó a partir de la fluctuación de técnicos del área contable financiera, lo cual deterioró el sistema informativo para captar la información relacionada con los aportes de tributos al presupuesto del Estado, información que se genera a partir de la contabilidad y las finanzas que se realizan en estas entidades, trajo consigo la profundización en los métodos de fiscalización y en variantes para lograr la veracidad y estabilidad en los aportes a los cuales está obligado el contribuyente.

El perfeccionamiento de los sistemas de fiscalización en personas jurídicas empleados por la Administración Tributaria, constituye un objetivo de trabajo permanente en la gestión de la recaudación y cobranza de los tributos, se integra como proceso, al perfeccionamiento de los sistemas de gestión en la Administración Pública en las localidades.

Los métodos empleados en la fiscalización de tributos y otros ingresos, en la modalidad de control extensivo propician el accionar de forma coherente por parte del oficial tributario a cargo de la fiscalización e indican el cómo proceder para realizar la revisión en entidades de Comercio Minorista.

La fiscalización de tributos y otros ingresos a contribuyentes mediante la modalidad de control extensivo de forma sostenida, posibilita entradas estables de recursos monetarios al presupuesto del Estado y evita cuantiosas determinaciones de deuda tributaria que deterioren las finanzas del contribuyente.

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

República de Cuba. Asamblea Nacional del Poder Popular. (2012). Ley No. 113 del Sistema Tributario. La Habana: Asamblea Nacional.

República de Cuba. Asamblea Nacional del Poder Popular. (2014). Ley No. 119 Del Presupuesto del Estado. La Habana: Asamblea Nacional.

República de Cuba. Consejo de Ministro. (2012, Octubre 31). Decreto 308/2012. Reglamento de las normas generales y de los procedimientos tributarios. La Habana: Consejo de Ministros.

República de Cuba. Ministerio de Finanzas y Precios. (2013). Resolución 79 Impuestos sobre las ventas. Consultor Electrónico de Contador y el Auditor. La Habana: MFP.

República de Cuba. Ministerio de Finanzas y Precios. (2015). Resolución 041 Establece modificaciones de los tipos impositivos del impuesto sobre las ventas. Consultor Electrónico de Contador y el Auditor. La Habana: MFP.

República de Cuba. Partido Comunista de Cuba. (2011). Lineamientos de la Política Económica y Social del Partido y la Revolución. Ciudad de La Habana.: Editora Política.

Recibido: Abril de 2017.

Aprobado: Junio de 2017.

MSc. Evelyn Beatriz Lanza González

E-mail eblanza@ucf.edu.cu

MSc. Jorge Luis Pérez Gutiérrez

E-mail jlperez@ucf.edu.cu

E-mail clanza@ucf.edu.cu